Sentencia nº 00126 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 2 de Febrero de 2011

Fecha de Resolución 2 de Febrero de 2011
EmisorSala Político Administrativa
PonenteYolanda Jaimes Guerrero
ProcedimientoApelación

MAGISTRADA PONENTE: Y.J.G. Exp. N° 2010-0634

Mediante Oficio No. 194/2010 del 22 de junio de 2010, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala el Asunto signado bajo el No. AP44-U-1990-000003, de la nomenclatura llevada por ese Tribunal, contentivo de las apelaciones ejercidas el 21 de febrero de 2008 y 17 de junio de 2010, por T.F.R. e I.C.C., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nos. 39.742 y 38.968, respectivamente, ambos actuando en su carácter de sustitutos de la ciudadana Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, conforme se evidencia, la primera, de instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital en fecha 08 de marzo de 2007, anotado bajo el No. 09, Tomo 50 de los Libros de Autenticaciones llevados ante esa oficina notarial, y el segundo, ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 14 de diciembre de 2009, bajo el No. 22, Tomo 102 de los Libros de Autenticaciones llevados ante esa Notaria; contra la sentencia No. 008/2008 del 31 de enero de 2008, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil MOLINOS NACIONALES, C.A. (MONACA), “…originalmente inscrita en el Registro Mercantil de la Primera Circunscripción Judicial, el 25 de mayo de 1956, bajo el No. 30, Tomo 16-A, posteriormente por cambio de domicilio a la Ciudad de Puerto Cabello en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, el 1º de septiembre de 1975, bajo el No. 35, Tomo 8-C y por refundición de su documento Constitutivo Estatutario, el Registro Mercantil Tercero de la misma Circunscripción, en fecha 7 de enero de 1988, bajo el No. 31, 12-A…”.

El referido recurso contencioso tributario se ejerció contra la Resolución No. HJI-100-00084 del 22 de enero de 1987, contentiva de la decisión de la entonces Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, sobre los Recursos Jerárquicos interpuestos del 24 de septiembre de 1986, contra las Resoluciones Nos. HRCE-540-505095, 505096, 505097, 505098, 505099 y 505100 de fechas 20 de agosto de 1986, las Actas Fiscales Nos. HRCE-521-YR-46, HRCE-521-YR-47, HRCE-521-YR-48, HRCE-521-YR-49, HRCE-521-YR-50 y HRCE-521-YR-51, todas del 26 de noviembre de 1985 en materia de impuesto sobre la renta; las planillas demostrativas de liquidación Nos. 10-10-61-2475, 2476, 2477, 2478, 2479 y 2480 del 20 de agosto de 1986 y las planillas para pagar por un monto total de Setenta y Cuatro Millones Trescientos Seis Mil Quinientos dos bolívares con noventa y cinco céntimos (Bs. 74.306.502,95) actualizados en la cantidad de Setenta y Cuatro Mil Trescientos Seis bolívares con Cincuenta céntimos (Bs. 74.306,50), los cuales se identifican a continuación:

PLANILLA No. CONCEPTO MONTO Bs.
10-10-1-01-65-078 Impuesto 2.846.054,32
10-10-1-01-65-078 Multa 2.988.357,04
10-10-1-01-65-078 Intereses Moratorios 2.283.958,61
10-10-1-01-65-079 Impuesto 3.241.031,24
10-10-1-01-65-079 Multa 5.104.624,22
10-10-1-01-65-079 Intereses Moratorios 2.179.593,52
10-10-1-01-65-080 Impuesto 4.369.500,00
10-10-1-01-65-080 Multa 6.881.962,50
10-10-1-01-65-080 Intereses Moratorios 2.154.163,50
10-10-1-01-65-081 Impuesto 7.443.500,00
10-10-1-01-65-081 Multa 11.723.512,50
10-10-1-01-65-081 Intereses Moratorios 2.329.815,50
10-10-1-01-65-082 Impuesto 7.200.000,00
10-10-1-01-65-082 Multa 11.340.000,00
10-10-1-01-65-082 Intereses Moratorios 957.600,00
10-10-2-01-61-2475 Multa 13.392,00
10-10-2-01-61-2476 Multa 160.704,00
10-10-2-01-61-2477 Multa 160.704,00
10-10-2-01-61-2478 Multa 215.184,00
10-10-2-01-61-2479 Multa 367.246,00
10-10-2-01-61-2480 Multa 345.600,00

Según consta en auto fechado el 22 de junio de 2010, el Tribunal de la causa oyó libremente la apelación y, en consecuencia, remitió el expediente a la Sala-Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante el oficio antes identificado.

El 14 de julio de 2010, se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda Instancia previsto en el Artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Se designó Ponente a la Magistrada Y.J.G. y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

Por escrito fechado el 5 de agosto de 2010, la ciudadana D.C.U., inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 70.921, actuando en representación del Fisco Nacional conforme se evidencia de instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Liberador del Distrito Capital el 14 de diciembre de 2009, anotado bajo el No. 22, Tomo 102 del Libro de Autenticaciones llevados ante esa notaría, fundamentó la apelación interpuesta contra la sentencia No. 008/2008 de fecha 31 de enero de 2008.

En fecha 22 de septiembre de 2010, el abogado J.R., inscrito en el INPREABOGADO bajo el No. 70.411, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente, conforme se evidencia en instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Sexta del Municipio Chacao del Estado Miranda el 8 de noviembre de 2005, bajo el No. 38, Tomo 35, de los Libros de Autenticaciones llevados ante esa notaría, consignó escrito de contestación al escrito de fundamentación del Fisco Nacional.

Por auto de fecha 23 de septiembre de 2010, la Sala acordó lo que a continuación se transcribe: “De conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la vigente Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y vencido como se encuentra el lapso para la contestación de la apelación, la presente causa entra en estado de sentencia.”.

Vista la designación realizada por la Asamblea Nacional en fecha 7 de diciembre de 2010, a la Doctora T.O.Z., quien se juramentó e incorporó como Magistrada Principal de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 9 de diciembre del mismo año, la Sala queda integrada de la siguiente manera: Presidente, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G., Magistrados L.I. Zerpa, E.G.R. y Magistrada T.O.Z..

I

ANTECEDENTES

De las actas que conforman el presente expediente, advierte esta Sala lo siguiente:

En fecha 28 de julio de 1987, la representación judicial de la contribuyente Molinos Nacionales, C.A. (MONACA) ejerció recurso contencioso tributario contra la Resolución No. HJI-100-00084 del 22 de enero de 1987, contentiva de la decisión de la entonces Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, sobre los Recursos Jerárquicos interpuestos en fecha 24 de septiembre de 1986, contra las Resoluciones Nos. HRCE-540-505095, 505096, 505097, 505098, 505099 y 505100 de fechas 20 de agosto de 1986, las Actas Fiscales Nos. HRCE-521-YR-46, HRCE-521-YR-47, HRCE-521-YR-48, HRCE-521-YR-49, HRCE-521-YR-50 y HRCE-521-YR-51, todas del 26 de noviembre de 1985, en materia de impuesto sobre la renta; las planillas demostrativas de liquidación Nos. 10-10-61-2475, 2476, 2477, 2478, 2479 y 2480 del 20 de agosto de 1986, así como las correspondientes planillas para pagar anteriormente descritas.

Los alegatos que se expusieron en el referido escrito son los siguientes:

  1. - Incompetencia de la funcionaria Rosario Ortega de Lozada, “…quien según el sello estampado en las Resoluciones y las Planillas recurridas es ‘Administradora de Hacienda’ según Resolución No. 692 del 19-02-86, G.O 33414 del 20-02-86.”, no obstante, en ésta no se le delega la firma de los actos recurridos.

  2. - Prescripción extintiva de los derechos del Fisco Nacional por cuanto a la fecha del levantamiento del Acta No. HRCE-521-YR-46, el cual corresponde a la declaración del ejercicio fiscal 01-11-79 al 31-10-80, presentada el día 26-02-81, “…la prescripción se consumó el día 26-02-85.”.

    Igual argumento se hizo valer contra el Acta No. HRCE-521-YR-51 del 26-11-85, en lo referente al referido ejercicio fiscal 01-11-79 al 30-10-80.

  3. - Violación del procedimiento legalmente establecido, en razón de que la Administración Tributaria se tomó más de un año para la tramitación de las resoluciones culminatorias de sumario administrativo.

  4. - Inaplicabilidad del parágrafo sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, en razón de que -a decir de la recurrente- dicha norma fue “derogada” por el Código Orgánico Tributario de 1982, en consecuencia, las únicas sanciones aplicables a un agente de retención son las dispuestas en el antes señalado Código en sus artículos 100, 101, 102 y 103.

  5. - Los pagos efectuados no constituyen honorarios profesionales no mercantiles, porque son prestaciones de “compañías anónimas a compañías anónimas”, razón suficiente para calificarlas como “Actos de Comercio”.

  6. - En caso de resultar improcedente lo anterior, arguye que en todo caso no es correcto rechazar la deducibilidad del 100% de lo pagado por servicios profesionales no mercantiles, por cuanto las normas legales y reglamentarias establecen que sólo está sujeto a retención el 20% de los mismos.

  7. - Improcedencia de las multas al agente de retención.

  8. - Improcedencia de los intereses moratorios.

  9. - Improcedencia de las sanciones aplicadas con fundamento en los artículos 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978 y del 98 del Código Orgánico Tributario de 1982.

  10. - Circunstancias atenuantes no consideradas al aplicar las sanciones.

    II

    DECISIÓN JUDICIAL APELADA En la oportunidad legal para decidir, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante sentencia No. 008/2008 de fecha 31 de enero de 2008, declaró:

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR

    Una vez analizados los recaudos que conforman el presente expediente, observa este Tribunal que la litis de esta causa se concentra en la revisión del criterio aplicado por la Administración Tribunal al rechazar la deducibilidad del gasto efectuado por la contribuyente, bajo la figura de Honorarios Profesionales No Mercantiles y, por vía de consecuencia, la legalidad de la sanción impuesta y los intereses moratorios liquidados.

    Incompetencia del funcionario

    Sin embargo, como punto previo, debe referirse esta Juzgadora al alegato expuesto por la recurrente sobre la incompetencia de la funcionaria Rosario Ortega de Lozada, como Administrador de Hacienda de la Región Central, para suscribir las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo y las Planillas de Liquidación, inicialmente identificadas, por no especificar la Resolución No. 836 del 24-03-1982, la delegación de firma de los señalados actos.

    Al respecto, este Tribunal se permite transcribir el siguiente criterio jurisprudencial, dictado por la extinta Sala Especial Tributaria de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, en Sentencia No. 438, Caso: Sociedad Mercantil Prodasa, C.A.:

    …omissis…

    Acogiendo entonces, la decisión del Alto Tribunal, debe concluirse, igualmente, la competencia de la ciudadana Rosario Ortega de Lozada, quien como fue demostrado por la Representación Fiscal, ostentaba el cargo de Administrador de Hacienda de la Región Central y, de acuerdo a los lineamientos impartidos en la mencionada Resolución No. 836 del 24-03-1982, reunía la competencia suficiente para suscribir actos administrativos liquidatorios en materia de impuesto sobre la renta, como en el caso de autos. Así se declara.

    Extinción de la obligación tributaria por prescripción

    Expone la recurrente la prescripción del ejercicio 01-11-1979 al 31-10-1980, conforme lo dispuesto en los artículos 52, 54 y 218 del Código Orgánico Tributario de 1983, aplicable ratione temporis.

    Por su parte, la Representación de la República, menciona el Acta Fiscal levantada para ese período como acto interruptivo de esa prescripción.

    Dispone el Código Orgánico Tributario de 1983, atinente a la prescripción, lo que sigue:

    …omissis…

    En el caso de autos, la obligación tributaria sometida a la procedencia o no de la prescripción es la correspondiente al período impositivo comprendido entre el 01-01-1979 al 31-10-1980, a la cual, contrario a lo aseverado por la Administración, debe aplicársele las disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, que al efecto se transcriben:

    …omissis…

    Ahora bien, como lo señala el citado Artículo 156, la obligación tributaria causada para el período 01-01-79 al 31-10-80, tuvo una primera interrupción el 26-02-1981, con la presentación por parte de la empresa MOLINOS NACIONALES, C.A., de la declaración de rentas correspondiente a ese ejercicio fiscal, para culminar el 26-02-1986; sin embargo, con la vigencia del primigenio Código Orgánico Tributario, atendiendo a lo establecido en sus Artículos 218 y 52, una vez éste en vigor debe revisarse si transcurrió el lapso de cuatro (4) años.

    En este sentido, es forzoso concluir que, desde el 26-02-1981, único acto de interrupción de este lapso prescriptivo hasta el 26-11-1985, fecha del levantamiento de las Actas Fiscales supra mencionadas, sucedieron cuatro (4) años y nueve (9) meses; por lo que es inobjetable que se consumó la oportunidad que disponía la Administración Tributaria para ejercer su acción de fiscalización y cobro, a la empresa MOLINOS NACIONALES, C.A. (MONACA), en su condición de contribuyente, para el período impositivo correspondiente al 01-11-1979 al 31-10-80. Así se declara.

    Resuelta como ha sido la defensa anterior, se pronuncia esta Juzgadora sobre la prescripción de la acción de fiscalización desplegada por el ente tributario acreedor con relación al período 01-11-79 al 30-11-80, en la condición de la contribuyente como agente de retención; sin embargo, por cuanto forma parte de la controversia de la presente causa dirimir sobre dicha cualidad, el Tribunal pospone su conocimiento sobre esta acción extintiva, hasta emitir pronunciamiento sobre la procedencia o no de las retenciones objetadas.

    Violación del Procedimiento:

    Denuncia la recurrente la nulidad absoluta de las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo dictadas en su contra; toda vez que el Código Orgánico Tributario no establece plazos y formas para la tramitación de los descargos y de esa fase administrativa, por lo que resulta aplicable el procedimiento previsto en el Artículo 47 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

    Respecto a este planteamiento, el Alto Tribunal, en Sentencia 17-01-1995, caso: Industria Venezolana de Aluminio, C.A. (VENALUM), dictó el siguiente criterio jurisprudencial:

    …omissis…

    Haciendo un análisis del caso subiúdice, se observa que, efectivamente, la contribuyente presentó los escritos de descargos a las Actas Fiscales y de Retención levantadas para este Sumario Administrativo inicialmente identificadas, el 02-06-1983, culminando ese procedimiento administrativo el 20-08-1986, con las Resoluciones Nos. HRCE-540-505095, 505906, 505907, 505098 Y 505099, pero como lo señala el Artículo 135 del Código Orgánico Tributario de 1983, mencionado en su contenido en la sentencia supra, el afectado disponía de un plazo no perentorio para la presentación de los descargos y, por tanto, atendiendo a esa discrecionalidad, también la Administración Tributaria disfrutaba de un plazo indeterminado para emitir fallo correspondiente; por consiguiente, tomando en cuenta que el texto normativo del sumario administrativo no preveía la oportunidad legal para pronunciarse y finalizar éste, no existe la alegada violación de procedimiento esgrimida por la recurrente. Así se declara.

    Inaplicabilidad del Parágrafo Sexto del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta:

    Aduce la contribuyente la aplicación del Código Orgánico Tributario de 1983, por la derogatoria que hace del citado Parágrafo Sexto del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al no contener el primero sanción alguna para los agentes de retención que no cumplieren total o parcialmente sus obligaciones, además de la interpretación retroactiva del Artículo 70 del citado Código.

    El citado Artículo 39 la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable ratione temporis, condicionaba la deducción de las erogaciones efectuadas por los contribuyentes, al hecho de que el pagador de éstas hubiera practicado las retenciones de rigor y las hubiera enterado en una oficina receptora de fondos nacionales, de acuerdo a los plazos, condiciones y demás dispositivos legales dictados a tales efectos.

    En este sentido, el Alto Tribunal, en criterio emanado de la extinta Sala Especial Tributaria de la Sala Político Administrativa, en sentencia de fecha 05-04-1993, Caso: La Cocina, C.A., estableció que:

    …omissis…

    En este orden de ideas, la Sala Político Administrativa ha venido sosteniendo en numerosos fallos, entre los más recientes el dictado el 22 de marzo de 2006 (Caso: Textilana, S.A., N° 00764), en el que dejó sentado lo siguiente:

    …omissis…

    A la precedente conclusión se llega al distinguir de los sujetos pasivos de la obligación tributaria: el contribuyente y el agente de retención; este último con la carga de retener el tributo correspondiente, sobre ciertas cantidades de las que son deudores y su omisión tiene carácter sancionatorio y punitivo, mientras que la exigencia de la deducibilidad al contribuyente, no tiene carácter punitivo, sólo de admisibilidad del gasto declarado. Por lo tanto, no resulta aplicable lo dispuesto en el Artículo 70 del Código Orgánico Tributario, invocado por los apoderados de la contribuyente, a los efectos de la retroactividad de las normas punibles tributarias.

    Honorarios Profesionales No mercantiles:

    Insiste la recurrente en la naturaleza de honorarios profesionales no mercantiles, los servicios descritos en los contratos celebrados con las empresas SECON, S.A. y SUPER-S. C.A., por cuanto los mismos son prestados por sociedad mercantiles, siendo ésta razón suficiente para calificarlos como actos de comercio, según lo dispuesto en los artículos 3 y 200 del Código de Comercio.

    Bajo este supuesto, se aprecia de las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo, inicialmente identificadas, que la Administración Tributaria observa:

    …omissis…

    De acuerdo a los alegatos de la recurrente, las empresas mencionadas fueron constituidas bajo la forma de compañías anónimas y hacen referencia a la normativa prevista en el artículo 200 del Código de Comercio, el cual establece lo siguiente:

    …omissis…

    Bajo este contexto, es preciso referirnos al criterio que sobre el particular ha venido sosteniendo la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en numerosas sentencias, comenzando por la dictada en fecha 15 de mayo de 2001 (Caso: Tecnoconsult Ingenieros Consultores, S.A.), hasta sus fallos N° 02031 del 09 de agosto de 2006 (Caso: Consorcio Ipromán V.B.L., C.A.) y N° 02042 del 10 de agosto de 2006 (Caso: Estudios de Ingeniería Canaelect, S.A., ESINCA), mediante los cuales quedó sentado lo siguiente:

    …omissis…

    Del análisis del criterio jurisprudencial supra transcrito, puede concluirse, atendiendo a los servicios prestados por las empresas SECON, S.A. y SUPER S, C.A. a MOLINOS NACIONALES, C.A. (MONACA) de tipo administrativo, en general, son actividades netamente de carácter administrativo; razón por la cual a juicio de este Tribunal la contribuyente-recurrente no estaba obligada a cumplir con el requisito de la retención del impuesto sobre la renta causado por los ingresos obtenidos durante los ejercicios investigados, siendo entonces improcedente el reparo formulado por este concepto. Así se declara.

    Así mismo, por cuanto ha quedado demostrada la improcedencia de los gastos rechazados a la contribuyente por no haber efectuado las retenciones exigidas, este Tribunal estima inoficioso pronunciarse con respecto al alegato sobre la prescripción de la acción de cobro realizado por la Administración Tributaria a la contribuyente en su supuesta condición de agente de retención, para la obligación tributaria in conmento. Así se declara.

    Multa:

    Resuelta como ha sido la improcedencia del incumplimiento del deber formal de la contribuyente, en su condición de agente de retención, en consecuencia, la sanción aplicada por este supuesto, conforme a lo dispuesto en los Artículos 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis y 98 y 100 del Código Orgánico Tributario de 1983, necesariamente, corren la misma suerte y, por ende, improcedentes. Así se declara.

    Intereses Moratorios:

    La Resolución No. HJI-100-00084 del 22-01-1987, objeto de este recurso, dictaminó con respecto a estos accesorios:

    ‘Conforme a las normas establecidas en la resolución de autoliquidación y pago No. 196 de fecha 23-05-80, se dispuso que a partir del 01-01-81, los contribuyentes obligados a presentar declaración estimada o definitiva ´…deberán determinar sus enriquecimientos, autoliquidar el impuesto correspondiente y pagarlo en una oficina receptora de fondos nacionales´; lo cual implica que, al término establecido para la presentación de cada declaración de rentas, se hace exigible la cancelación del impuesto causado, a partir del ejercicio 1980; siendo por lo tanto, procedentes los intereses moratorios liquidados…’

    Ahora bien, con relación a este concepto, la jurisprudencia patria ha establecido los requisitos para la existencia de la morosidad en materia tributaria, destacando: el palmario retardo en el cumplimiento de una obligación, la liquidez y exigibilidad de dicha obligación derivada de un proceso de determinación de tributos, así lo ratificó la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia, en la decisión del 14-12-1999, que declaró la inconstitucional parcial del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, en los siguientes términos:

    …omissis…

    Ciertamente, el Alto Tribunal, aún cuando mantuvo la vigencia de ese criterio jurisprudencial, incluso del dictado por la Sala Constitucional, en sentencia No. 816 de fecha 26-07-2000, (contentiva de la aclaratoria de la decisión de la Sala Plena del 14-12-1999), específicamente con las sentencias 05891 del 13-10-2005, Caso: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A., y reiterado en la No. 05757 del 28 de septiembre del año 2005 (Caso: Lerma, C.A.), se apartó del mismo, respetando la finalidad indemnizatoria de los intereses moratorios y su carácter accesorio respecto a la obligación principal, pero que bastaba ‘…el incumplimiento en el pago de la obligación principal para considerar ocurrido el nacimiento de los intereses moratorios…preceptuando además que la obligación surge ´sin necesidad de actuación alguna de la administración tributaria y se extiende hasta la extinción de la deuda’.

    Sin embargo, recientemente, en sentencia No. 1490 del 13-07-2007, (Caso: Telcel, C.A.), la Sala Constitucional, retomando el criterio de la sentencia No. 816 del 26-07-2000, reitera ‘…el criterio de la exigibilidad de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria’.

    Adaptando la tesis jurisprudencial al caso de autos, puede apreciarse que los reparos derivados de la obligación tributaria principal correspondientes a los ejercicios fiscal reparados, generadores de los intereses moratorios liquidados en la Resolución recurrida, hubieran alcanzado la condición de firmeza una vez que, transcurrido los lapsos correspondientes para el allanamiento, los descargos y las decisiones culminatorias del sumario administrativo, la contribuyente no hubiera procedido a la impugnación de esta última, operando la caducidad para el ejercicio del respectivo recurso administrativo o judicial de nulidad. No ocurriendo así, en el caso de autos.

    En consecuencia, no cumpliéndose los requisitos de exigibilidad para la existencia de la mora tributaria, es decir, el retraso en el cumplimiento de una obligación principal, así como la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de la omisión de ingresos tributarios por parte de la contribuyente, los intereses moratorios calculados, se encuentran viciados de nulidad absoluta, en los términos descritos en el numeral 3 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Por lo tanto, se considera improcedente las cantidades liquidadas a la contribuyente por concepto de intereses moratorios. Así se declara.

    III

    DECISIÓN

    Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano J.M.V.C., venezolano, titular de la Cédula de Identidad N° 3.664.778, abogado, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 13.890, actuando en su carácter de apoderado de la contribuyente MOLINOS NACIONALES, C.A., (MONACA), contra la Resolución N° HJI-100-00084 de fecha 22 de enero de 1987, emanada de la Dirección Jurídico Impositiva del Ministerio de Hacienda, mediante la cual se confirman las Resoluciones Nos. HRCE-540-505095, 505096, 505097, 505098, 505099 y 505100, y las correlativas planillas de liquidación, todas de fecha 20 de agosto de 1986, todas en materia de Impuesto Sobre la Renta, las mismas se detallan a continuación:…/…

    La presente decisión tiene apelación en razón de la cuantía controvertida.

    .

    III

    FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

    La abogada D.C.U., antes identificada, actuando en representación del Fisco Nacional en su escrito de fundamentación, señaló lo siguiente:

    Prescripción.

    Que el Tribunal a quo incurrió en errónea interpretación de la ley al haber considerado procedente la prescripción de la obligación tributaria correspondiente al ejercicio fiscal de 01-12-79 al 30-11-80, con la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1966, siendo lo procedente las disposiciones transitorias del Código Orgánico Tributario de 1983.

    Así, de lo dispuesto en el artículo 218 eiusdem, para que pueda surtir efectos la prescripción, explica que desde la fecha que entra en vigencia el referido Código Orgánico Tributario de 1983, a saber, 31-01-83, deben transcurrir los cuatro (4) años a que se refiere el artículo 52 del antes descrito instrumento legal, el cual fue interrumpido por el Acta No. HRCE-521-YR-46 de fecha 26-11-85.

    Por otra parte, respecto a la prescripción alegada de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 151 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (1966), señaló, “…se advierte que a partir del 26-02-1981 (fecha de la presentación de la declaración de rentas) se inicia el lapso de prescripción, la cual debió consumarse el 26-02-1986; sin embargo, la misma fue interrumpida el 26-11-1985, mediante Acta No. HRCE-521-YR-46, por lo tanto, a partir de esta fecha comienza a computarse un nuevo lapso de prescripción.”.

    Honorarios profesionales no mercantiles.

    En lo referente al punto en cuestión, señala la contribuyente que solicitó la deducción correspondiente “…no habiendo practicado la retención del impuesto de acuerdo a las normas reglamentarias estipuladas en los Decretos Nos. 2.727 y 2825 de fecha 04-07-78 y 29-08-78 respectivamente.”.

    Además, contrario a lo declarado por el tribunal a quo, es obligatorio practicar la retención a los honorarios profesionales no mercantiles que puedan recibir en un momento dado tanto a personas naturales como jurídicas y así solicita se declare.

    Intereses moratorios.

    Al respecto, alega que se incurrió en el vicio de falso supuesto porque se trata de montos de naturaleza resarcitoria por los daños que se han causado al Fisco Nacional por retardo del contribuyente en cumplir su obligación.

    Vicio de Contradicción.

    Referente al referido vicio la representante fiscal arguye que la sentencia apelada al haber declarado improcedentes los alegatos de la contribuyente referentes a la competencia del funcionario, la no violación del procedimiento legalmente establecido para la fiscalización, y la inaplicabilidad de lo dispuesto en el artículo 70 del Código Orgánico Tributario, debió señalar en el dispositivo “parcialmente con lugar” el recurso contencioso tributario, en vez de “con lugar” como efectivamente lo hizo.

    Finalmente, solicita que en el supuesto negado que sea declarada sin lugar la apelación interpuesta, se exima de costas procesales al Fisco Nacional “…no sólo por haber tenido suficientes y racionales motivos para litigar, sino también en aplicación del criterio sentado recientemente por la Sala Constituc ional…”.

    Del escrito de contestación a los alegatos.

    En fecha 22 de septiembre de 2010 el abogado J.R., antes identificado, consignó escrito para dar contestación a la apelación del Fisco Nacional, en los siguientes términos:

    Referente al alegato de prescripción señaló que la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario nunca causó la interrupción del lapso de prescripción de la obligación tributaria, además que conforme a lo dispuesto en el artículo 156 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente para la fecha, lo que interrumpió la prescripción fue la declaración de rentas obtenidas durante el ejercicio en fecha 26-02-81, y es a partir de esa fecha que la prescripción se consumó cuatro (4) años después, tal como lo dispone el Código Orgánico Tributario.

    En lo que respecta a la obligación de retener sobre pagos causados por honorarios profesionales del libre ejercicio de profesiones no mercantiles, explicó que la sentencia realizó su razonamiento si el servicio prestado constituye un honorario profesional o una contraprestación de servicios de naturaleza estrictamente mercantil, es decir, lo que se discutió fue la naturaleza civil o mercantil del servicio.

    Es por ello que la Juez estimó que, considerando que se trataba de servicios acordados entre compañías anónimas a las que por ley se les atribuye la mercantilidad de sus operaciones salvo cuando se dediquen exclusivamente a la explotación agrícola o pecuaria, no existe obligación de retener.

    En lo que respecta a los intereses moratorios, arguyó que conforme a lo dispuesto en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1983, sólo serán exigibles una vez vencido el lapso de interposición del recurso sin que éste hubiere sido interpuesto o una vez ejercido, desde el momento en que sobre el mismo recayera decisión definitivamente firme.

    Finalmente respecto al vicio de contradicción, señaló que la sentencia no contiene expresiones discordantes entre la motiva y la dispositiva en razón de que en definitiva fue acordada la nulidad de los actos administrativos.

    IV MOTIVACIONES PARA DECIDIR A partir de los pronunciamientos en el fallo recurrido en apelación y de los argumentos expuestos en su contra por la representación judicial del Fisco Nacional, observa la Sala que el tema de la presente decisión queda circunscrito al examen de la juridicidad de la sentencia N° 008/2008 del 31 de enero de 2008 dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente Molinos Nacionales, C.A. (MONACA) contra los actos impugnados antes identificados. Por consiguiente, corresponderá a este Supremo Tribunal de Justicia pronunciarse sobre el mérito de las denuncias de: i) la prescripción del ejercicio fiscal 01-11-79 hasta el 31-10-80, ii) Si resulta procedente la retención a los honorarios profesionales no mercantiles, iii) si son procedentes los intereses moratorios y iv) el vicio de contradicción. No obstante lo anterior, considera necesario esta Superioridad invertir en su dictamen el orden de las infracciones enunciadas, atendiendo para ello a los eventuales efectos procesales que cada una de ellas podría generar por separado, de resultar estimadas las alegaciones esgrimidas, comenzando así por el vicio de contradicción que en criterio de la representación fiscal se habría producido al haberse declarado “con lugar” la sentencia apelada, no obstante, haber declarado improcedente algunos de los alegatos denunciados en instancia.

    Vicio de contradicción.

    En orden a lo anterior, la pretensión del Fisco Nacional por la disconformidad con el dispositivo de la sentencia, resulta ser que una vez desestimados los alegatos de la contribuyente, a saber, la competencia de la funcionaria fiscal actuante, la no violación del procedimiento legalmente establecido para la fiscalización, la inaplicabilidad de lo dispuesto en el artículo 70 del Código Orgánico Tributario, la decisión del Tribunal de instancia objeto del presente recurso de apelación ha debido ser “parcialmente con lugar”.

    Hecha esta precisión, pasa la Sala a decidir, no sin antes formular las siguientes consideraciones:

    Dispone el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil:

    Artículo 244.- Será nula la sentencia: (…) por resultar (…) de tal modo contradictoria, que no pueda ejecutarse o no aparezca que sea lo decidido (…).

    En atención al contenido de la citada norma, observa esta Alzada que el vicio de contradicción o vicio de sentencia contradictoria se produce cuando en la elaboración de su dictamen el ente decisor incorpora dos o más dispositivos antagónicos, de suerte que el mandato judicial se torne inejecutable o no parezca corresponderse con el verdadero sentido o alcance de la resolución adoptada.

    Ahora bien, teniendo en cuenta que por regla general las causales de nulidad de los fallos judiciales suelen derivar del quebrantamiento de los requisitos extrínsecos de validez que se encuentran enunciados en el artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, un importante sector de la doctrina ha relacionado el vicio de sentencia contradictoria con el incumplimiento del deber de decidir de manera “expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas” (vid. ordinal 5° del mencionado artículo 243), dada la existencia de una aproximación argumental entre la examinada figura y lo que algunos tratadistas han denominado “congruencia intrínseca del fallo”, entendida como la concordancia interna que debe mantenerse entre los distintos pronunciamientos que integran la resolución judicial y que viene a servir de garantía a la coherencia de los actos jurisdiccionales.

    Siendo esto así, conviene aclarar que cuando la discordancia se produce entre los diversos “considerandos” esgrimidos por el juzgador para fundamentar la decisión asumida, o entre la parte motiva y el dispositivo del fallo, lejos de concretarse el vicio de sentencia contradictoria propiamente dicho, se habrá producido en esencia el vicio de inmotivación, en el primero de los casos, al desnaturalizarse o destruirse recíprocamente los pronunciamientos antagónicos, y en el segundo, por carecer absolutamente la resolución adoptada de fundamentos.

    De este modo, es criterio de esta Alzada que para que pueda hablarse apropiadamente del vicio de contradicción, es imprescindible que el origen de la discordancia se ubique entre los distintos dispositivos del fallo, de manera que uno neutralice al otro y, a causa de ello, se obstaculice su ejecución o se produzca total incertidumbre sobre su objeto.

    Cabe recordar, que en estos mismos términos se pronunció la Sala a través de la sentencia N° 000909 del 28/07/2004, Caso: N.F.M.G., en la cual expresó lo siguiente:

    (…) Antes de entrar a analizar la denuncia referida al caso concreto, debe la Sala precisar que el vicio de contradicción puede encontrarse tanto en la parte dispositiva como en la motivación del fallo, de suerte que lo haga inejecutable. También existe el llamado vicio de motivación contradictoria, el cual constituye una de las modalidades o hipótesis de inmotivación de la sentencia, que se produciría cuando la contradicción está entre los motivos del fallo, de tal modo que se desvirtúan, se desnaturalizan o se destruyen en igual intensidad y fuerza, lo que hace a la decisión carente de fundamentos y por ende nula.

    El primero de los vicios señalados se da en la parte dispositiva o resolutiva del fallo, y ocurre cuando por la destrucción recíproca de las partes de la sentencia, es imposible su ejecución. Esto configuraría la violación del artículo 244 del Código de Procedimiento Civil.

    La contradicción concentrada en la parte dispositiva de la sentencia configura este vicio, de manera que la hace inejecutable o tan incierta que no puede entenderse cuál es la resolución del conflicto, en ella establecida. Pero el núcleo conflictivo de la sentencia contradictoria radica, en que contiene varias manifestaciones de voluntad en una misma declaración de certeza, que se excluyen mutuamente o se destruyen entre sí, de manera que la ejecución de una parte implica la inejecución de la otra.

    En el segundo de los casos, esto es, la contradicción entre los motivos, puede originar falta de motivación y el conflicto entre el razonamiento y el dispositivo, ser fuente de incongruencia.

    Una sentencia no adolece realmente de este vicio (contradicción), sino cuando las disposiciones de su dispositivo son de tal modo opuestas entre sí, que sea imposible ejecutarlas simultáneamente por excluirse las unas a las otras. Es este el caso típico de la sentencia contradictoria, cuya nulidad emana directa y exclusivamente de ese defecto. (…)

    .

    En atención a las consideraciones expuestas y al criterio jurisprudencial parcialmente transcrito, advierte ab initio esta Superioridad que no es posible argumentar la existencia de un vicio de contradicción siguiendo los lineamientos esgrimidos por la representación fiscal en el presente caso, toda vez que la denegatoria en juicio de una denuncia de violación entre una multiplicidad de alegaciones invocadas contra la validez de un acto de naturaleza tributaria, en la generalidad de los casos no representa un elemento capaz de condicionar al órgano decisor a reproducir en el dispositivo de su sentencia la expresión “parcialmente con lugar”, pues bastará que uno solo de sus pronunciamientos cuente con eficacia suficiente para provocar el efecto anulatorio demandado, para así entender que la pretensión de la parte recurrente ha sido satisfecha a cabalidad. (Ver, SPA Sent. No. 00911 de fecha 29 de septiembre de 2010, caso: Auto Oriente Maturín, S.A.)

    Ello así, constata esta Alzada del examen de las actas, que aun cuando el Tribunal de la causa desestimó en su fallo los invocados alegatos, concluyó finalmente en la nulidad de los actos recurridos habida cuenta que, a su parecer, la contribuyente no estaba obligada a cumplir con el requisito de la retención del impuesto sobre la renta por honorarios profesionales no mercantiles en los ingresos obtenidos durante los ejercicios investigados, anulando consecuencialmente las multas y los intereses moratorios.

    Observa entonces esta Superioridad, sin que ello constituya juzgamiento sobre la adecuación jurídica del pronunciamiento que antecede, que una vez anulado el acto recurrido sólo restaba al Tribunal de la causa declarar “con lugar” el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente. Por lo tanto, resulta concluyente para esta M.I. que el dictamen recurrido en apelación guarda total coherencia entre sus partes y, por esta razón, se impone a esta M.I. desestimar el alegado vicio de contradicción. Así se declara.

    Prescripción

    El artículo 151 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente en atención al tiempo, (Gaceta Oficial Extraordinaria No. 2.277 de fecha 23 de junio de 1978), dispone lo siguiente:

    Artículo 151: La obligación de pagar los impuestos establecidos en esta Ley prescribe a los cinco (5) años, contados a partir de la fecha de la terminación del ejercicio en que se consideren disponibles los enriquecimientos. El mencionado lapso se extenderá a siete (7) años, cuando no se haya presentado la declaración.

    Además, su artículo 156 eiusdem, establece:

    Artículo 156: Son medios únicos e idóneos para interrumpir la prescripción:

    omissis...

    2º La declaración de rentas presentadas respecto de las rentas obtenidas durante el ejercicio declarado.

    omissis...

    Para el presente caso, que se refiere al ejercicio fiscal del 01-11-79 hasta el 31-10-80, el lapso de prescripción comenzó a correr al momento que nació la obligación de pagar el impuesto, el cual, tratándose del impuesto sobre la renta, corresponde en la materialización al cierre del ejercicio económico.

    Pero es el caso que, en fecha 26 de febrero de 1981, la contribuyente presentó la declaración de rentas de ese ejercicio fiscal, afirmación que no ha sido contradicha por la Administración Tributaria, por lo que se interrumpe el referido lapso de prescripción conforme a lo establecido en el ordinal 2º del artículo 156 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978; por lo tanto, comenzó nuevamente a contarse a partir de esa fecha.

    Sin embargo, el 31 de enero de 1983, entró en vigencia el Código Orgánico Tributario, el cual en su artículo 218 regula las prescripciones que se habían iniciado antes de su vigencia, señalando lo siguiente:

    Artículo 218: Las prescripciones que hubiesen comenzado a correr antes de la vigencia de este Código se regirán por las leyes bajo cuyo imperio se iniciaron, pero si desde que éste estuviere en vigor, transcurriere todo el tiempo en él requerido para las prescripciones, surtirán éstas su efecto aunque por dichas Leyes se requiera mayor lapso.

    Las interrupciones de tales prescripciones, que se produzcan a partir de la vigencia de este Código, surtirán efecto de acuerdo con las normas que en él se establecen.

    Referente a estos supuestos, la Sala en fecha 21 de noviembre de 2002, por sentencia No. 01371, caso: L.T. deS., resolvió el caso conforme se indica a continuación:

    …en fecha 31 de enero de 1983, entró en vigencia el Código Orgánico Tributario, el cual, en el Capítulo correspondiente a sus Disposiciones Transitorias (Artículo 218) regulaba las prescripciones que hubieren comenzado a correr antes de su vigencia, explicando lo siguiente:

    …omissis…

    Esta Sala observa que de la norma antes transcrita se desprende que todo lapso de prescripción tributaria, que colinda con la promulgación del Código Orgánico Tributario de 1983, que hubiere comenzado a correr antes de su vigencia, se regirá por las leyes bajo cuyo imperio se iniciaron; pero, si este lapso que faltare por transcurrir, fuere mayor que el establecido por el Código Orgánico Tributario promulgado, se tomará el fijado por este último.

    En el presente caso, y tal como fue analizado precedentemente, la ley cuyo imperio se inició el lapso de prescripción, fue la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, o sea, el período es el establecido en ella de 5 años.

    Pero, la norma impuso una condición a este principio, que fue, si el lapso que faltaré por transcurrir fuere mayor que el establecido en el Código Orgánico Tributario vigente ratione temporis (4 años), el transcurso del tiempo establecido en el Código surtirá su efecto, aunque por dichas Leyes se requiera mayor lapso.

    Ahora bien, para el presente caso, esta condición no se cumplió, ya que el lapso que faltaba por transcurrir cuando entró en vigencia del Código Orgánico Tributario es menor (1 año, 2 meses y 17 días) que el lapso establecido en él (4 años), por lo tanto, debió cumplirse íntegramente el lapso de 5 años establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978. Así se declara.

    Por lo tanto, como lo explicó el Órgano Contralor en su escrito de fundamentación de la apelación y contrariamente a lo señalado por el sentenciador, lo que buscaba la norma contenida en el artículo 218 eiusdem fue que el lapso restante de prescripción, pendiente al momento de entrar en vigencia el Código Orgánico Tributario y nacido bajo una ley anterior, no fuere mayor al establecido por el Código Orgánico Tributario de 1983, de modo que, si el lapso es mayor, este se acorta a lo que impone la norma del Código, pero si falta por cumplirse un período menor a éste, tal tiempo deberá transcurrir íntegramente.

    En virtud de lo antes explicado y determinado como fue que la ley vigente al momento de la última interrupción de la prescripción es la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, cuyo lapso de prescripción era de cinco (5) años, y que, al momento de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 1983 faltaba por transcurrir un lapso menor al establecido por el referido Código (4 años), conforme a lo analizado, el lapso de prescripción de cinco (5) años debió transcurrir íntegramente, culminando el mismo, el 17 de abril de 1984. Así se declara.

    .

    En atención al criterio jurisprudencial aquí transcrito, todo lapso de prescripción tributaria que hubiere comenzado a correr antes de la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1982, se regirá por las leyes bajo cuyo imperio se iniciaron, pero si el lapso que faltare por transcurrir, fuere mayor al establecido por el referido Código, se tomará el fijado por este último. En consecuencia, en el presente caso resulta necesario determinar el tiempo pendiente por transcurrir desde el 31 de enero de 1983, momento en el cual el antes nombrado Código Orgánico Tributario de 1982 entró en vigencia.

    Así, tal como se explicó precedentemente, en el caso de autos el cuerpo normativo que inició el lapso de prescripción fue la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, el cual dispone que el período prescriptivo es de cinco (5) años y que dicho plazo empezó en fecha 26 de febrero de 1981, luego de la declaración de rentas del ejercicio fiscal 01-10-79 al 30-11-80.

    Ahora bien, para la fecha en que el Código Orgánico Tributario estuviere en vigor, el período prescriptivo pendiente resulta de 3 años y 26 días, tiempo menor al señalado en el referido Código de 1982 de cuatro (4) años. Por lo tanto, al resultar menor al requerido por el antes descrito Código, la prescripción debe regirse por la ley bajo cuyo imperio se inició, a saber, Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978.

    Visto lo antes descrito, esta Sala observa que al culminar el período prescriptivo cinco (5) años después, es decir, el 26 de febrero de 1986, las Actas Fiscales Nos. HRCE-521-YR-46 y HRCE-521-YR-51 ambas de fecha 26 de noviembre de 1985, interrumpieron la prescripción en lo que corresponden al ejercicio fiscal 01-11-79 al 31-10-80. Así de decide.

    En razón de todo lo antes explicado, se revoca la sentencia apelada sobre este particular, por cuanto no operó la prescripción en el presente caso. Así se declara.

    Honorarios profesionales no mercantiles sin retención.

    Al respecto el Tribunal de instancia declaró que los servicios realizados a la contribuyente por las empresas SECON, S.A. y SUPER-S. C.A., “…son prestados por sociedades mercantiles…”, razón suficiente para calificarlos como actos de comercio, por lo que no estaba obligada a cumplir con el requisito de la retención del impuesto sobre la renta, siendo entonces improcedente el reparo formulado por este concepto.

    Por su parte, la representación judicial del Fisco Nacional, señala que es obligatorio practicar la retención del impuesto a los honorarios profesionales no mercantiles que puedan recibir en un momento dado tanto personas naturales como jurídicas. Por otro lado, el apoderado judicial de la contribuyente arguye que la sentencia realiza su razonamiento sobre la base de determinar si el servicio prestado a su representada constituye honorarios profesionales o una contraprestación de servicios de naturaleza estrictamente mercantil, concluyendo que se trata de servicios acordados entre compañías anónimas, por lo que estima que no existe la obligación de retener.

    Visto lo anterior, se observa lo siguiente:

    La Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, aplicable en razón del tiempo, señala en su artículo 39, ordinal 1° y Parágrafo Sexto, lo que se transcribe:

    Artículo 39.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

    1°.- Los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, gastos de representación, pensiones, obvenciones, comisiones y demás remuneraciones similares, por servicios prestados al contribuyente, así como los egresos por concepto de servicios profesionales no mercantiles recibidos en el ejercicio.

    (…)

    Parágrafo Sexto: Las deducciones de las remuneraciones a que se contraen los ordinales 1 y 14, de este artículo, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales remuneraciones haya retenido el impuesto que las grava y enterado éste en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el Reglamento. Igual norma regirá para las remuneraciones señaladas en los citados ordinales cuando sean imputadas al costo. Los honorarios profesionales objeto de retención serán los pagados por las personas jurídicas que tengan derecho a su deducción, así como los pagados por entidades de carácter público o empresas exoneradas del impuesto establecido en esta Ley

    . (Destacado de la Sala).

    Por otro lado, el artículo 1º del Decreto No. 2825, del 29 de agosto de 1978, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 31.564 de fecha 4 de septiembre de ese mismo año, a la letra reza:

    Artículo 1º - A los fines de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sin perjuicio de los dispuesto en su artículo 56, se entiende por honorario profesional no mercantil el pago o contraprestación que reciben las personas naturales y jurídicas en virtud de actividades civiles de carácter científico, técnico, …/… realizadas en nombre propio, como es el ingreso de la naturaleza señalada que reciben dichas personas en razón de servicios efectuados por sí mismas o por profesionales bajo su dependencia, tales como son los servicios prestados por médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos, sicólogos, economistas, contadores, …/… y otras personas que presten servicios similares…

    Al respecto, en atención a las normas anteriormente descritas, la Sala, en un caso similar al de autos (ver SPA Sent. No. 01564 de fecha 20 de junio de 2006, caso: HARINAS J.D., C.A.), señaló lo que a continuación se transcribe:

    …el Ejecutivo Nacional mediante Decreto N° 2.825 de fecha 29 de agosto de 1978, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 31.564 de fecha 4 de septiembre de 1978, señaló a los fines de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 56, lo que se entiende por honorarios profesionales no mercantiles como ‘(…) el pago o contraprestación que reciben las personas naturales o jurídicas en virtud de actividades civiles de carácter científico, técnico, artístico, o docente, realizadas en nombre propio…., o por profesionales bajo su dependencia, tales como los servicios prestados por médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos, psicólogos, economistas, contadores, administradores comerciales’.

    Sobre la base de lo anteriormente señalado, el elemento determinante de la contraprestación sujeta a retención, pagada por concepto de honorarios profesionales no mercantiles, es el carácter de actividad civil que realiza el perceptor de la remuneración, por sí mismo (persona natural) o por profesional bajo su dependencia (persona jurídica).

    Ahora bien, constata esta Sala que las actividades que originaron los pagos cuestionados no son de naturaleza mercantil, por cuanto no gozan de las características propias de las actividades que se realizan en ese campo; de tal manera que, intrínsecamente no responden al concepto objetivo de actos de comercio y tampoco al concepto subjetivo, ya que si bien es cierto que tales actividades se realizan entre comerciantes (empresas de comercio), tal circunstancia no las reviste de las características propias de la actividad mercantil y sabido es que no toda actividad realizada entre comerciantes, es mercantil.

    En el caso de autos, las actividades que originaron los pagos cuestionados, son los servicios que prestaron las empresas Molinos Nacionales, C.A., (Monaca); SECON, S.A., y SUPER S, C.A., a la contribuyente por los conceptos siguientes:

    a) Servicios de Contabilidad y teneduría de libros, normas de pago incluyendo la utilización de máquinas de procesamiento de datos preparación de cheques y asesoría de seguros.

    b) Supervisión Administrativa en general.

    c) Servicios de Auditoría interna, incluyendo observación de toma de inventarios, arqueo de caja, confirmación de saldos y en general revisión de los libros y comprobantes.

    d) Búsqueda y selección de personal.

    e) Pruebas de admisión de personal.

    f) Asesoría en desarrollo de personal.

    g) Administración del personal en general.

    h) Adiestramiento del personal incluyendo todos los trámites relacionados con concursos internos, externos y del INCE.

    i) Relaciones comerciales.

    En atención a lo anteriormente expuesto, debe señalar esta Alzada, que resulta incuestionable que las actividades desplegadas por las empresas Molinos Nacionales, C.A. (Monaca); SECON, S.A., y SUPER S, C.A., a favor de Harinas J.D., C.A., responden a las características definitorias de aquellas actividades profesionales no mercantiles, en virtud de lo cual resulta evidente que la contribuyente de autos sí estaba obligada a cumplir con el requisito de la retención del impuesto causado por los ingresos obtenidos por las empresas anteriormente mencionadas.

    .

    Vista las consideraciones en la sentencia parcialmente transcrita esta Sala observa que, en el presente caso las actividades que prestaron las empresas Secon, S.A. y Super “S”, C.A. a Molinos Nacionales, C.A. sociedad mercantil contribuyente, fueron descritas en la Resolución aquí impugnada que por demás no fueron contradichas por quien recurre, a saber, “…servicios de contabilidad y teneduría de libros, supervisión administrativa en general, servicios de auditoría interna, búsqueda y selección de personal, administración de personal en general, relaciones comerciales, etc. …” (folio 75), es decir, de la misma forma que la jurisprudencia citada, corresponden a actividades no mercantiles de carácter técnico, en consecuencia, la contribuyente sí estaba obligada a cumplir con el requisito de la retención del impuesto causado por los ingresos obtenidos por las empresas anteriormente mencionadas. Así se decide.

    En atención a la declaratoria que antecede, la Sala revoca la sentencia apelada por cuanto, como se explicó la contribuyente estaba obligada a cumplir con el requisito de la retención del impuesto sobre la renta en razón de que los servicios prestados por las empresas Secon, S.A. y Super “S”, C.A. son honorarios profesionales no mercantiles sujetos a retención para los ejercicios fiscales, 1980, 1981, 1982, 1983 y 1984. Así se declara.

    Ahora bien, la contribuyente en su recurso contencioso tributario alegó en el supuesto de que tales pagos no constituyan “servicios profesionales mercantiles”, que no procede el rechazo de la deducibilidad del 100% de los pagado sin retención por cuanto las normas legales y reglamentarias no lo establecen de esa forma.

    Así, explica que el artículo 4º del Decreto No. 2825 dispone que sólo está sujeto a retención el 20% de los honorarios profesionales no mercantiles pagados a compañías anónimas, por lo tanto, si no se efectúa tal retención, únicamente podrá rechazarse la deducibilidad de los honorarios profesionales no mercantiles que son objeto de retención cuando estos no se verifique.

    Al respecto la Sala en la sentencia antes citada, (ver SPA Sent. No. 01564 de fecha 20 de junio de 2006, caso: HARINAS J.D., C.A.) declaró con respecto a los mismos planteamientos realizados por la contribuyente, lo que se transcribe a continuación:

    En consecuencia, resulta procedente la declaratoria efectuada por el a quo, mediante la cual se confirma el rechazo de esta deducción respecto a la cual no se cumplió con el requisito de la retención del impuesto sobre la renta. Rechazo este además, que, tal como lo hizo la fiscalización, abarca el total de los pagos efectuados, y no debe limitarse al veinte por ciento (20%) del total pagado por concepto de honorarios profesionales, por cuanto a los efectos de la deducción permitida por la Ley, no tiene aplicabilidad la limitación establecida en el artículo 4 del Decreto Reglamentario N° 2.825 , ya señalado, debido a que esta norma dispone una limitación porcentual dirigida al establecimiento de la base de cálculo para la aplicación de la tarifa correspondiente a la cual deben ceñirse los deudores de los enriquecimientos sujetos al pago del impuesto, en su condición de agentes de retención, a los fines de dar cumplimiento al pago anticipado de impuesto establecido para las distintas categorías de rentas que se indican en el referido Decreto. Vale decir que, a los efectos de llevar a cabo la retención correspondiente del impuesto sobre la renta, la empresa deudora de tales honorarios va a aplicar la tarifa estimada en el Decreto reglamentario sobre el monto equivalente al 20% del total de honorarios pagados, adquiriendo así, la pagadora de tales enriquecimientos el derecho a deducir la totalidad del pago efectuado por concepto de honorarios sobre los cuales retuvo el porcentaje indicado aplicado al 20% de aquellos. En consecuencia, resulta procedente el rechazo de esta deducción por honorarios profesionales no mercantiles. Así se declara.

    . (Resaltado de la Sala).

    Con base en la sentencia citada la cual se ratifica en el caso de autos, la Sala observa que ciertamente el Decreto N° 2.825, lo que dispone es “…una limitación porcentual dirigida al establecimiento de la base de cálculo para la aplicación de la tarifa correspondiente…”; en consecuencia, si una empresa deudora aplica la retención sobre el 20% del total de los honorarios profesionales, por ello tendría el derecho de deducir la totalidad del pago efectuado por ese concepto, del mismo modo el reparo debe ser por la totalidad del gasto, que es la deducción solicitada.

    Atendiendo el anterior razonamiento esta Sala declara improcedente la solicitud de la contribuyente referente a que no es procedente el rechazo la deducibilidad del 100% de lo pagado por servicios profesionales no mercantiles. Así se declara.

    Multas.

    Ahora bien, al haber quedado demostrada que es conforme a derecho los gastos rechazados por el Fisco Nacional a la contribuyente por no haber efectuado las retenciones exigidas, consecuencialmente resulta procedente las sanciones aplicadas a la contribuyente, por lo tanto, se procederá a revisar los alegatos realizados contra las referidas multas en su recurso contencioso tributario.

    Así, la resolución impugnada determinó las siguientes multas:

    1) En su condición de contribuyente, conforme en los artículos 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978 y 98 del Código Orgánico Tributario de 1982: Ejercicio fiscal 1980, Bs. 2.988.357,04, (ahora Bs. 2.988,36), Ejercicio fiscal 1981, Bs. 5.104.624,22, (ahora Bs. 5.104,62), Ejercicio fiscal 1982, Bs. 6.881.962,50, (ahora Bs. 6.881,96), Ejercicio fiscal 1983, Bs. 11.723.512,50, (ahora Bs. 11.723,51), Ejercicio fiscal 1984, Bs. 11.340.000,00, (ahora Bs. 11.340,00).

    2) En su condición de agente de retención, conforme al artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1982 (aplicable con carácter retroactivo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70 eiusdem para los ejercicios fiscales 1980, 1981 y 1982): Bs. 13.392,00, (ahora Bs. 13,39), Bs. 160.704,00, (ahora Bs. 160,70), Bs. 160.704,00, (ahora Bs. 160,70), Bs. 215.184,00, (ahora Bs. 215,18), Bs. 367.246,00, (ahora Bs. 367,25) y Bs. 345.600,00 (ahora Bs. 345,60).

    Al respecto la contribuyente alegó que resultan improcedentes las antes nombradas multas en razón de lo siguiente:

  11. - Que conforme a lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1982, cuando hay concurrencia de dos o más infracciones sólo será aplicable la sanción más grave.

  12. - Que existen circunstancias eximentes de sanción, por lo que resulta improcedente las multas impuestas con fundamento en los artículos 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978 y 98 del Código Orgánico Tributario de 1982.

    Visto lo anterior, la Sala ordena los alegatos de la contribuyente en razón de eventuales efectos que podría generar dichos argumentos por separado, y por ello resolverá, en primer lugar, el referido a la improcedencia de las multas impuestas por las circunstancias eximentes de sanción.

    En este contexto, pudo constatar este Supremo Tribunal que la Administración Tributaria en la oportunidad de efectuar la investigación fiscal a la contribuyente y suscribir las Actas Fiscales Nros. HRCE-521-YR-46, HRCE-521-YR-47, HRCE-521-YR-48, HRCE-521-YR-49, HRCE-521-YR-50 y HRCE-521-YR-51 todas del 26 de noviembre de 1985, observó que durante los ejercicios reparados se produjo una disminución ilegítima de ingresos tributarios, debido a que los abonos efectuados a las empresas Secon, S.A. y Super S, C.A. “(…) representan honorarios profesionales no mercantiles causados por servicios prestados a la contribuyente (…)” y, por ende, debían ser incluidos en las declaraciones de rentas respectivas.

    Tales objeciones, fueron confirmadas por la Administración Tributaria en las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo impugnadas; estimándose por consiguiente, la aplicación de las sanciones previstas en los artículos 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978 y 98 del Código Orgánico Tributario de 1982.

    De esta forma, se constata que la contribuyente fue sancionada por la cantidades conforme a los ejercicios fiscales 1980, 1981, 1982, 1983 y 1984: Bs. 2.988.357,04, (ahora Bs. 2.988,36), Bs. 5.104.624,22, (ahora Bs. 5.104,62), Bs. 6.881.962,50, (ahora Bs. 6.881,96), Bs. 11.723.512,50, (ahora Bs. 11.723,51), y Bs. 11.340.000,00, (ahora Bs. 11.340,00), respectivamente.

    Ahora bien, habiendo invocado la sociedad mercantil la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1982, se observa que el mismo indica lo siguiente:

    Artículo 79: Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

    c) El error de hecho y de derecho excusable.

    e) Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las infracciones tributarias

    .

    Referente al primero de los supuestos invocados que corresponde al error de hecho y derecho excusable, señala el apoderado judicial de Molinos Nacionales, C.A., que existe una interpretación controvertida entre su representada y la Administración Tributaria, ya que, “…está convencida que los pagos efectuados a SECON, C.A. y SUPER “S”, C.A. constituyen pagos por servicios mercantiles y así lo demostró en este escrito”.

    Ahora bien, esta Sala observa que la misma resulta improcedente en el caso de autos, toda vez que el convencimiento que pudiera tener la contribuyente no es un alegato suficiente para otorgar tal eximente. Así se declara.

    En lo que respecta al segundo de los supuestos invocados, resulta necesario transcribir el numeral 3) del artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, el cual señala lo siguiente:

    Artículo 108.- Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere de un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:

    (…).

    3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración (…)

    .

    Respecto de la señalada eximente, esta Sala ratifica una vez más su criterio al interpretar que en la aplicación de la citada norma lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc, sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas extra declaración; siendo por consiguiente, que para que proceda ésta, las modificaciones propuestas por el fiscal en el cuadro del formulario de la declaración respectiva deben haberse originado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado. (Sentencias N° 01704 de fecha 07-10-2004, caso Cotécnica Caracas, C.A., N° 01909 del 22-11-2007, caso Glassven C.A. y N° 00614 del 30-06-2010, caso: Shell Internationale Petroleum Maatschappij, B.V., entre otras.).

    Ahora bien, esta Alzada constata de la resolución impugnada la afirmación de la propia Administración Tributaria que señala “…fue destacado un funcionario fiscal a su domicilio, con el objeto de efectuar una revisión de los documentos relativos a las mencionadas declaraciones.”. En consecuencia, el funcionario fiscal sólo requirió hacer una revisión de las partidas objetadas, para concluir en la improcedencia de las deducciones efectuadas por la empresa, lo que en modo alguno significó un descubrimiento de rentas omitidas o hallazgos provenientes de fuentes distintas a las propias declaraciones.

    Derivado de lo anterior, la Sala ratifica el criterio supra reseñado, en el sentido de sostener que en el supuesto de la precitada eximente, lo fundamental no es el hecho de que los funcionarios actuantes tengan que trasladarse a la sede de la contribuyente para efectuar las investigaciones correspondientes en los libros de contabilidad y demás comprobantes, pues en modo alguno significa que el reparo del caso de autos, no se hizo con fundamento en los datos suministrados en la declaración de rentas y menos aun, considerar que los datos contenidos en dichos registros comportan elementos extraños a la declaración (Sentencias Nº 927 de fecha 29-07-04, caso: Propiedades y Servicios Comerciales, C.A., N° 01704 de fecha 07-10-2004, caso Cotécnica Caracas, C.A. y N° 572 del 07-05-2008, caso Ron S.T., C.A., entre otras).

    De esta forma, habiéndose advertido que las objeciones fiscales formuladas a la sociedad mercantil tuvieron como fundamento los datos contenidos en las Declaraciones de Rentas presentadas por la empresa para los ejercicios fiscales antes indicados, estima la Sala procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria solicitada en torno a las sanciones impuestas en atención a lo previsto en los artículos 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978 y 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, normativas aplicables en razón del tiempo. Así se declara.

    Conforme a lo anterior, la Sala anula las multas impuestas conforme a lo dispuesto en los artículos 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978 y 98 del Código Orgánico Tributario de 1982 por los siguientes montos: Ejercicio fiscal 1980, Bs. 2.988.357,04, (ahora Bs. 2.988,36), Ejercicio fiscal 1981, Bs. 5.104.624,22, (ahora Bs. 5.104,62), Ejercicio fiscal 1982, Bs. 6.881.962,50, (ahora Bs. 6.881,96), Ejercicio fiscal 1983, Bs. 11.723.512,50, (ahora Bs. 11.723,51), Ejercicio fiscal 1984, Bs. 11.340.000,00, (ahora Bs. 11.340,00). Así se determina.

    Visto lo anterior, resulta inoficioso para la Sala resolver los restantes alegatos de la contribuyente referentes a los atenuantes sobre las multas, así como la concurrencia de dos o más infracciones. Así se declara.

    Por otro lado, al resultar inaplicable las atenuantes a las sanciones impuestas en su condición de agente de retención (Artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1982), sobre las siguientes cantidades: Bs. 13.392,00, (ahora Bs. 13,39), Bs. 160.704,00, (ahora Bs. 160,70), Bs. 160.704,00, (ahora Bs. 160,70), Bs. 215.184,00, (ahora Bs. 215,18), Bs. 367.246,00, (ahora Bs. 367,25) y Bs. 345.600,00 (ahora Bs. 345,60), se declaran firme. Así se declara.

    Intereses moratorios.

    En lo atinente a este punto, la Sala observa que en la Resolución impugnada se determinaron intereses moratorios de la siguiente forma:

    1. Ejercicio fiscal 1980: la cantidad de Bs. 2.283.958,61, (ahora Bs. 2.283,96), conforme a lo establecido “…en los artículos 56 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, 168 de la Ley de Impuesto sobre la Renta [1974] y 60 del Código Orgánico Tributario [1982]…”.

    2. Ejercicio fiscal 1981: Bs. 2.179.593,52, (ahora Bs. 2.179,59), conforme a lo establecido “…en los artículos 168 de la Ley de Impuesto sobre la Renta [1974] y 60 del Código Orgánico Tributario [1982]…”.

    3. Ejercicio fiscal 1982: Bs. 2.154.163,50, (ahora Bs. 2.154,16), conforme a lo establecido “…en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario [1982]…”.

    4. Ejercicio fiscal 1983: Bs. 2.329.815,50, (ahora Bs. 2.329,81), conforme a lo establecido “…en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario [1982]...”.

    5. Ejercicio fiscal 1984: Bs. 957.600,00, (ahora Bs. 957,60), conforme a lo establecido “…en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario [1982]...”.

      Al respecto se observa que la representación fiscal en su escrito de fundamentación denunció el vicio de falso supuesto en que, a su decir, incurrió el sentenciador por errónea interpretación del referido artículo 60 eiusdem, por cuanto los antes señalados intereses moratorios cumplen con una función resarcitoria por los daños que se han causado al Fisco Nacional.

      Visto lo anterior, la Sala observa lo siguiente:

      Referente a los ejercicios fiscales 1982, 1983 y 1984, en el cual los antes descritos intereses moratorios fueron calculados en atención al artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, vigente ratione temporis y la Resolución No. 820901 del 14-12-82 del Banco Central del Venezuela (calculados al 18% anual) la Sala Constitucional en sentencia Nº 1.490 del 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., con ocasión de la revisión de la sentencia 2232 de fecha 11-10-2006, dictada por esta Sala, luego de hacer un resumen de los criterios que en esta materia han venido siguiendo tanto la Sala Constitucional, la Corte en Pleno como esta Sala Político Administrativa, ratificó que la causación de los intereses moratorios comienza desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible. A este efecto, dejó sentado lo siguiente:

      “De lo anterior se colige, con indubitable claridad que, en su sentencia del 26 de julio de 2000, esta Sala Constitucional siguió el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en el año 1993 (caso: “MADOSA”), ratificado por la Sala Plena en su decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación”.

      En el caso concreto y de conformidad con el citado criterio jurisprudencial, esta Sala observa que habiéndose recurrido el acto determinativo de la obligación tributaria, los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria para tales ejercicios fiscales (1982, 1983 y 1984), resultan improcedentes, pues su causación comenzará a partir de la oportunidad en que los recursos interpuestos hayan quedado definitivamente firmes. Así se declara.

      Respecto a los Ejercicios fiscales 1980 y 1981, la Administración Tributaria en las Resoluciones Culminatorias de Sumario correspondientes, procedió a la liquidación de dichos intereses moratorios, de la siguiente forma:

      Ejercicio fiscal 1980:

      LAPSO DEL: 01-03-81 HASTA EL 31-12-81

      (12% ANUAL) ART. 56 LEY O.H.P.N.

      2.846.054,32 [impuesto] x 300 [días] x 12 [tasa] Bs. 284.605,44

      36.000

      LAPSO DEL: 01-01-81 HASTA EL 31-12-81

      (18% ANUAL) ART. 168 LEY I.S.L.R.

      2.846.054,32 [impuesto] x 390 [días] x 18[tasa] Bs. 554.980,60

      36.000

      LAPSO DEL: 31-01-83 HASTA EL 26-11-85

      (18% ANUAL) ART. 60 DEL C.O.T.

      2.846.054,32 [impuesto] x 1.015 [días] x 18[tasa] Bs. 1.444.372,57

      36.000

      . (Agregado de la Sala).

      Ejercicio fiscal 1981:

      LAPSO DEL: 01-03-82 HASTA EL 30-01-83

      (18% ANUAL LEY DE I.S.L.R.) ART. 168

      3.241.031,24 [impuesto] x 330 [días] x 18 [tasa] Bs. 534.770,16

      36.000

      LAPSO DEL: 31-01-83 HASTA EL 26-11-85

      (18% ANUAL ART. 60 DEL C.O.T.)

      3.241.031,24 [impuesto] x 1.015 [días] x 18 [tasa] Bs. 1.644.823,36

      36.000

      . (Agregado de la Sala).

      Visto lo anterior, la Sala observa que si bien la Administración Tributaria, dentro de su cálculo, empleó el Código Orgánico Tributario de 1982, así como la Ley de Impuesto sobre la Renta (1974), lo procedente era haber aplicado lo dispuesto en la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional (publicada en la Gaceta Oficial No. 1.660 Extraordinario, del 21 de junio de 1974), normativa que por rango era la vigente para la fecha en que nació la obligación tributaria en los referidos ejercicios fiscales 1980 y 1981.

      Así, el artículo 56 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, señalaba lo que a continuación se transcribe:

      Artículo 56: Cuando una renta nacional no pagada en el fecha en que es exigible conforme a las disposiciones que la rigen, el deudor o contribuyente deberá pagar intereses moratorios a la rata de uno por ciento mensual, salvo que las leyes fiscales especiales fijaren una distinta, desde el día en que se hizo exigible el pago hasta el día en que se efectúe, sin perjuicio de hacerse el cobro ejecutivamente, conforme a la Ley.

      .(Resaltado de la Sala)

      En razón de lo anterior, esta M.I. observa que al igual que en los Códigos Orgánicos Tributarios de 1982, 1992 y 1994, la norma antes transcrita establece la obligatoriedad de los intereses moratorios desde el día en que se hace exigible el pago de la obligación tributaria.

      Así, tal como se explicó en la sentencia transcrita (SC Nº 1.490 del 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A.), la obligación tributaria se hace exigible cuando ha “…transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación.”.

      Por lo tanto, del análisis anterior y extendiendo la interpretación que ha dado la jurisprudencia de la Sala Constitucional y esta Sala Político-Administrativa, resulta improcedente el pago de intereses de mora, para los ejercicios fiscales 1980 y 1981, pues su causación comenzará a partir de la oportunidad en que los recursos interpuestos hayan quedado definitivamente firmes. Así se declara.

      Con fundamento en los razonamientos señalados, debe esta Sala confirmar, en los términos expuestos, la sentencia apelada respecto a la declaratoria de improcedencia de los intereses moratorios a cargo de la sociedad mercantil. Así se decide.

      Visto todo lo anterior, esta Sala declara parcialmente con lugar la apelación formulada por la representación judicial del Fisco Nacional y, en consecuencia, se revoca del fallo apelado el pronunciamiento del a quo respecto a la prescripción del ejercicio fiscal 1980 y la improcedencia del rechazo del rubro “honorarios profesionales no mercantiles” sin retención. Por otra parte, se confirma la declaratoria de improcedencia de los intereses moratorios. Así se establece.

      Igualmente, esta Sala declara procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria solicitada en torno a la sanción prevista en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable en razón del tiempo, e improcedente el alegato de la contribuyente del recurso contencioso tributario, referente al rechazo de la deducibilidad del 100% de lo pagado por servicios profesionales mercantiles. Así se decide.

      Además, se declaran firmes los pronunciamientos a favor del Fisco Nacional que no fueron apelados por la contribuyente, a saber, la competencia de la funcionaria Rosario Ortega de Lozada, la no existencia de la violación del procedimiento utilizado por la Administración Tributaria en la fase administrativa y la aplicabilidad del parágrafo sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978. Así se declara.

      V

      DECISIÓN

      En virtud de las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación formulada por la representación judicial del Fisco Nacional. En consecuencia:

    6. Se confirma la declaratoria de improcedencia de los intereses moratorios, en los términos expuestos en el presente fallo.

    7. Se revoca del fallo apelado, el pronunciamiento del a quo respecto a la prescripción del ejercicio fiscal 1980 y la improcedencia del rechazo del rubro “honorarios profesionales no mercantiles” sin retención.

    8. Se anulan las multas impuestas a Molinos Nacionales C.A. (MONACA) en su condición de contribuyente, conforme a lo señalado en los artículos 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978 y 98 del Código Orgánico Tributario de 1982 por los montos: Bs. 2.988.357,04, (ahora Bs. 2.988,36), Bs. 5.104.624,22, (ahora Bs. 5.104,62), Bs. 6.881.962,50, (ahora Bs. 6.881,96), Bs. 11.723.512,50, (ahora Bs. 11.723,51), Bs. 11.340.000,00, (ahora Bs. 11.340,00) y firmes las multas impuestas en su condición de agente de retención por el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1982, sobre las siguientes cantidades: Bs. 13.392,00, (ahora Bs. 13,39), Bs. 160.704,00, (ahora Bs. 160,70), Bs. 160.704,00, (ahora Bs. 160,70), Bs. 215.184,00, (ahora Bs. 215,18), Bs. 367.246,00, (ahora Bs. 367,25) y Bs. 345.600,00 (ahora Bs. 345,60).

    9. Quedan firmes las declaratorias del Tribunal de instancia referentes a: i) la competencia de la funcionaria Rosario Ortega de Lozada; ii) la no existencia de la violación del procedimiento utilizado por la Administración Tributaria en la fase administrativa y iii) la aplicabilidad del parágrafo sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978.

      Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el presente expediente judicial al Tribunal de origen a los fines legales consiguientes. Cúmplase lo ordenado.

      Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, al primer (01) día del mes de febrero del año dos mil once (2011). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

      La Presidenta

      EVELYN MARRERO ORTÍZ

      La Vicepresidenta - Ponente

      Y.J.G.

      Los Magistrados,

      L.I. ZERPA

      E.G.R.

      T.O.Z.

      La Secretaria,

      S.Y.G.

      En dos (02) de febrero del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00126.

      La Secretaria,

      S.Y.G.

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