Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) apela sentencia de fecha 26.03.09, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas con motivo del recurso interpuesto por la sociedad mercantil CHEVRON ORONITE LATIN AMÉRICA, S.A.

Del escrito recursorio y de las actas que cursan insertas en el expediente se evidencia:

En el año 1999, la sociedad mercantil Chevron Oronite Latin América, S.A., importó de su proveedor Chevron Chemical Company LLC, domiciliada en los Estados Unidos de América “detergente para preparar aditivos automotores con ceniza” por un monto de “Bs. 1.409.995.376,87”.

En fecha 11 de enero de 2000, la Administración Aduanera procedió a efectuar el acto de reconocimiento de “las mercancías llegadas el 30 de diciembre de 1999 en el vehículo Sea Lión”, constatando el siguiente resultado:

…Visto el acto de reconocimiento y verificada la documentación anexa (Facturas) se evidencia la existencia de una vinculación comercial entre el proveedor extranjero y el importador. Se aplica ajuste III emitido a la División del Valor SENIAT, nivel central, por no aparecer en el padrón de ajuste que posee esta Gerencia de Aduanas. Es de mencionar que este importador Chevron Oronite Latin América, S.A., realiza importaciones por esta Aduana desde el año 1999, resultando las mismas en condiciones de posible vinculación…

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Mediante Oficio N° SALPP-DO-021 del 14 de enero de 2000, la Gerencia de la Aduana Principal de Las Piedras-Paraguaná del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), remitió a la Gerencia de Aduanas-División del Valor de ese órgano fiscal “Formulario de Ajuste III de las mercancías consignadas a la firma Chevron Oronite Latin America, S.A., a los fines de que se evalúe el referido ajuste a objeto de determinar la posible vinculación comercial entre el importador y el vendedor extranjero Chevron Chemical Company LLC, por cuanto la base imponible declarada no se ajusta al valor normal en aduana a razón de esa presunta vinculación comercial”.

En atención a lo anterior, la Administración Tributaria procedió a efectuar un “estudio técnico inicial” a la empresa Chevron Oronite Latin América, S.A., con el propósito de “determinar si los valores declarados en las importaciones realizadas por dicha sociedad mercantil se adecúan a la normativa prevista en el Acuerdo del Valor del Gatt de 1994 (Acuerdo sobre Valoración de la OMC), en la decisión N° 571 del Acuerdo de Cartagena y su Reglamento, en consideración a las condiciones comerciales bajo las cuales opera la empresa respecto a sus proveedores extranjeros”. En este sentido, mediante informe técnico elaborado por la Profesional Tributario, Licenciada Nancy Cadenas, adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dirigido a la División de Estudios e Investigaciones del Valor de ese órgano fiscal, se recomendó emitir la correspondiente Providencia en razón de lo siguiente:

…Considerando que la empresa actúa como intermediario, se tomó en consideración una orden de compra de fecha 28-06-99, N° 450004797, emitida por COLASA a CHEVRON CHEMICAL, a consecuencia de una transacción efectuada con Shell Venezuela, en la que se evidencia lo siguiente:

(…)

De esta orden de compra se evidencia que el precio para Shell Venezuela es el resultado de sumar el Total-CIF Puerto Cabello más total de costos en Venezuela, tal como sigue: 42.218 + 8.040 = US $ 50.258. Asimismo se observa unos costos administrativos (+/- 10% calculado sobre el costo total o precio de venta final) manifestado por la empresa, que no están incluidos en el precio final de venta, que se traduce en el ingreso obtenido por COLASA por actuar como intermediario entre Shell Venezuela y Chevron Chemical (comisión de venta) que de conformidad con lo establecido en el inciso i) del literal a) del numeral 1) del artículo 8 del Acuerdo antes citado, el inciso i) del literal a) del numeral 1) del artículo 18, numeral 1) del artículo 19 y artículos 20 y 21 del Reglamento Comunitario de la Decisión 571, por cuanto dicha comisión no está incluida en el precio CIF y corre a cargo del comprador final, por lo tanto debe añadirse al precio realmente pagado o por pagar de las mercancías importadas.

(…)

Determinación del Porcentaje de Ajuste

(…)

% Ajuste = 11,11% Aplicable sobre los valores FOB que declare la empresa provenientes de cualquier proveedor de razón social Chevron…

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Mediante P.A. N° INA/5110/2006/E- 012 del 4 de mayo de 2006 la División de Estudios e Investigaciones del Valor del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), decidió fijar el porcentaje de ajuste incrementable de 11,11% sobre los valores FOB de las importaciones efectuadas en el año 1999, por considerar que “el porcentaje de comisión debe añadirse al precio pagado de las mercancías importadas, pues dicha comisión no está incluida en el precio CIF de los efectos importados y corre a cargo del comprador final”. En este sentido, en la citada P.A. se estableció lo siguiente:

…Por aplicación del método del valor de transacción señalado en el artículo 1 del Acuerdo antes citado, en concordancia con el artículo 3 de la Decisión 571 y los artículos 4 y 5 del Reglamento Comunitario de la Decisión 571, fijar el porcentaje de ajuste incrementable a las importaciones de Chevron Oronite Latin América, S.A., de un 11,11% aplicable sobre los valores FOB de las importaciones provenientes de Chevron Chemical Company LLC y/o cualquier otro proveedor de razón social Chevron Chemical.

Tal porcentaje de ajuste deberá aplicarse, sin perjuicio de los incrementos que pudiera corresponder por conceptos de gastos de entrega hasta el punto o lugar de importación de conformidad con lo previsto en el numeral 2) del artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC, en concordancia con los literales e), f) y g) del numeral 1) del Artículo 18 del Reglamento Comunitario de la Decisión 571…

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El 9 de junio de 2006, los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Chevron Oronite Latin América, S.A., interpusieron recurso jerárquico contra la referida P.A., ante la División de Estudios e Investigaciones del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), siendo admitido el citado recurso el 22 de junio de 2006.

En fecha 31 de julio de 2006, los apoderados judiciales de la empresa Chevron Oronite Latin América, S.A., presentaron escrito de solicitud de revisión de la P.A. N° INA/5110/2006/E- 012 del 4 de mayo de 2006, a los efectos de que dicho acto administrativo fuera revocado.

El 5 de diciembre de 2006, la contribuyente presentó escrito de promoción de pruebas respecto del recurso jerárquico interpuesto.

En fecha 13 de marzo de 2007, los apoderados judiciales de la referida sociedad mercantil interpusieron recurso contencioso tributario contra “la denegación tácita del recurso jerárquico interpuesto el 9 de junio de 2006 contra la P.A. distinguida con el N° INA/5110/2006/E-012 del 4 de mayo de 2006, dictada por la División de Estudios e Investigaciones del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual decidió fijar el porcentaje de ajuste incrementable de 11,11% sobre los valores FOB de las importaciones efectuadas en el año 1999”. En el citado recurso, se alegó lo siguiente:

Que la P.A. se encuentra viciada de nulidad absoluta, toda vez que la Administración incurrió en un falso supuesto de hecho, pues contrariamente a lo señalado por el SENIAT, COLASA no es un comisionista o agente dependiente de CHEMICAL sino un distribuidor independiente que revende los productos de CHEMICAL.

Que la aplicación del ajuste permanente del 11,11% conllevaría al aumento ilegítimo de las obligaciones tributarias de COLASA, suponiendo una vulneración de los principios de capacidad contributiva y de no confiscatoriedad.

Que en el supuesto de que sea desestimado lo anterior “la Providencia únicamente podría surtir efectos hacia el futuro, siendo que la aplicación de la Providencia a importaciones efectuada por COLASA antes de su notificación violaría la garantía constitucional de irretroactividad”.

Que la p.A. recurrida se encuentra viciada de inmotivación “por cuanto el SENIAT no indicó las razones por las cuales decidió aplicar el ajuste por un 11,11%”.

-II-

DE LA DECISIÓN APELADA

En la sentencia objeto de apelación, el recurso contencioso tributario interpuesto fue decidido con base en las consideraciones siguientes:

…La controversia planteada en el caso de marras se circunscribe a determinar la verdadera naturaleza o condición jurídica tributaria de la contribuyente recurrente como ‛comisionista’ o, por el contrario, como ‛distribuidor independiente’, pues este es el elemento fundamental para determinar la procedencia o no del ajuste decretado por la División de Estudios e Investigaciones del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria –SENIAT-, a través de la Providencia identificada con las siglas y números INA/5110/2006/E-012, de fecha 4 de mayo de 2006, mediante la cual se consideró que, presuntamente, es necesario realizar un ajuste de 11,11% a las importaciones cuyo proveedor sea CHEVRON CHEMICAL COMPANY LLC o de cualquier otro proveedor cuya razón social sea CHEVRON CHEMICAL, dado que, de acuerdo a dicha Providencia, ocasionalmente CHEVRON ORONITE LATIN AMÉRICA, S.A. actúa como intermediario entre potenciales compradores locales, es decir, debe determinarse en el presente caso si CHEVRON ORONITE LATIN AMÉRICA, S.A. actúa como comisionista de sus proveedores extranjeros o no.

A los fines de dilucidar el carácter de ‛comisionista’ o de ‛distribuidor independiente’ de la contribuyente, este Tribunal considera oportuno citar el contenido de los artículos 376, 379, 385, 386, 389 y 396 del Código de Comercio, cuyos textos disponen:

(…)

Ahora bien, siguiendo la normativa vigente aplicable a la materia, la cual hemos trascrito supra, para poder considerar a un contribuyente como comisionista o intermediario se deben constatar una serie de elementos que permitan demostrar fehacientemente este hecho, entre los cuales destacan:

1. En primer lugar, desde un punto de vista legal, debe existir un contrato firmado entre el comitente y el comisionista en el que, sin lugar a dudas, se establezcan las obligaciones de cada una de las partes contratantes. Ciertamente, la comisión mercantil es la operación mediante la cual un mandatario realiza un acto de comercio en su propio nombre pero por cuenta de un tercero y por la cual recibe una compensación. Siendo ello así, tal y como lo ha señalado la doctrina – A.G.- la existencia de un mandato resulta inherente a la comisión y el mandato se manifiesta a través de un contrato que establezca un encargo de una de las partes a la otra y que los actos vayan a ser ejecutados por cuenta del mandante, bien en nombre propio del mandatario o no …omissis… Ahora bien, observa este Tribunal constituido en Asociados que de los autos no se desprende la existencia de contrato alguno entre CHEVRON CHEMICAL COMPANY LLC y CHEVRON ORONITE LATIN AMÉRICA, S.A, toda vez que no riela un contrato firmado entre las partes en el expediente que demuestre que existe entre estas una relación comercial de Comisionista, lo cual constituye una deficiencia probatoria en la demostración de la existencia de esa figura comercial y ASÍ SE DECIDE.

2. En segundo lugar, desde un punto de vista económico y/o tributario, para que exista una relación de comisionista o intermediario, como lo invoca la División de Estudios e Investigaciones del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria –SENIAT- en el Acto Recurrido, debe constatarse en la contabilidad de la recurrente la existencia de pagos o cancelación de comisiones por parte del proveedor del bien que se está comercializando (i.e. por parte de CHEVRON CHEMICAL COMPANY LLC); situación ésta que no se evidencia de autos. Por el contrario, en la experticia que riela en Autos se señala en forma expresa que para el período objeto de la prueba de experticia no existe reflejado ingreso alguno por concepto de comisiones, sino que solamente se reflejaron ingresos propios por la venta de los productos facturados…

De esta manera, a juicio de este Tribunal constituido en Asociados, ha quedado demostrado fehacientemente que CHEVRON ORONITE LATIN AMÉRICA, S.A, compra los productos que comercializa a CHEVRON CHEMICAL COMPANY LLC y que los clientes de la primera, cuando adquieren el producto, pagan directamente a ésta, dejando sin efecto la posibilidad cierta de que se materialice una comisión que CHEVRON CHEMICAL COMPANY LLC deba pagar a CHEVRON ORONITE LATIN AMÉRICA, S.A., por lo que desde un punto de vista económico y/o tributario, este Tribunal constituido en Asociados no encuentra elementos demostrativos que permitan establecer que entre la ensambladora y la recurrente exista el pago de una comisión. ASÍ SE DECIDE.

3. En tercer lugar, desde un punto de vista estrictamente tributario, la contabilidad de un comisionista requiere de un tratamiento específico, debido a que si una empresa es comisionista dentro de sus ingresos deben estar reflejados los ingresos por comisiones. No obstante, de la documentación suministrada por la recurrente a los Expertos para la realización de la experticia que riela en Autos, no se observa ingreso alguno por concepto de comisión, sino que por el contrario se evidencia claramente que el ingreso principal de la recurrente está referido a ventas de productos importados que son de su propiedad…

(…)

De los extractos de la experticia antes trascrito se desprende sin que haya lugar a dudas que CHEVRON ORONITE LATIN AMÉRICA, S.A. es la legítima propietaria de los productos que comercializa pues efectivamente los compra y paga su precio a CHEVRON CHEMICAL COMPANY LLC, y posteriormente los revende a sus clientes, por lo que no cabe sostener, como erradamente lo hace la División de Estudios e Investigaciones del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria –SENIAT, que CHEVRON ORONITE LATIN AMÉRICA, S.A. actúa como comisionista. ASÍ SE DECIDE.

4. Por último, es importante señalar que a juicio de este Tribunal constituido en Asociados, otro elemento que desvirtúa la condición de comisionista de CHEVRON ORONITE LATIN AMÉRICA, S.A. es el hecho de que los Expertos constataron la existencia de costos vinculados al mantenimiento de inventarios, almacenaje y transporte de mercancías, lo cual constituye la inversión primaria para tener mercancía disponible para la venta. En tal sentido, si se refleja mercancía en inventario, es porque la misma fue comprada a un proveedor (i.e. CHEVRON CHEMICAL COMPANY LLC) sin saber a ciencia cierta quién es el futuro comprador del producto, producto que una vez que es vendido se transforma en un ingreso y deja de ser parte del inventario…

(…)

Igualmente, observa este Tribunal constituido en Asociados que CHEVRON ORONITE LATIN AMÉRICA, S.A. en su operación no

sólo mantenía inventario de los productos comprados a CHEVRON CHEMICAL COMPANY LLC y que posteriormente eran vendidos a sus clientes nacionales; sino que además los mismos eran almacenados en centro de almacenajes propiedad de terceros y CHEVRON ORONITE LATIN AMÉRICA, S.A. prestaba servicios de transporte a sus clientes. En efecto, de la experticia que riela en Autos se desprende que:

(…)

En el presente caso, a juicio de este órgano jurisdiccional, la División de Estudios e Investigaciones del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria –SENIAT- ha incurrido en el vicio de falso supuesto por haber fundamentado su decisión sobre elementos falsos, e inciertos, pues erradamente consideró que CHEVRON ORONITE LATIN AMÉRICA, S.A., actuaba como comisionista, cuando lo cierto es que, como se desprende del expediente, ésta empresa compra los productos que comercializa directamente a CHEVRON CHEMICAL COMPANY LLC y los vende a sus clientes, constituyendo esto la fuente de su enriquecimiento. ASÍ SE DECIDE.

Por último, visto que la Providencia se encuentra viciada de nulidad absoluta, considera este Tribunal constituido en Asociados que la aplicación del ajuste permanente del 11,11% que pretende la División de Estudios e Investigaciones del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria –SENIAT- a través del Acto Recurrido, constituye un aumento ilegítimo de las obligaciones tributarias de CHEVRON ORONITE LATIN AMÉRICA, S.A., lo que supone un menoscabo de las garantías de capacidad contributiva y de prohibición de confiscación tributaria previstas en los artículos 116, 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, toda vez que se ha exigido a CHEVRON ORONITE LATIN AMÉRICA, S.A. el pago de cantidades adicionales de tributos que son improcedentes. Y ASÍ SE DECIDE.

Dispositiva

Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas constituido en Asociados, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por la autoridad de la Ley DECLARA CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto …omissis… En consecuencia se declara la NULIDAD ABSOLUTA de la Providencia identificada con las siglas y números INA/5110/2006/E-012, de fecha 4 de mayo de 2006…

(…)

Por cuanto este Tribunal Superior Quinto lo Contencioso Tributario constituido en Asociados considera que el Fisco Nacional tuvo motivos racionales para sostener el presente litigio lo exime de ser condenado en costas, a la luz de lo dispuesto en el artículo 327 Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario vigente…

(Destacado del texto).

-III-

ARGUMENTOS DE LA APELACIÓN INTERPUESTA

En escrito presentado en fecha 15 de julio de 2009, la representación fiscal fundamentó el recurso de apelación, alegando las razones de hecho y de derecho siguientes:

Que el tribunal de instancia constituido en Asociados incurrió en el vicio de “suposición falsa por error de hecho” al asumir erradamente “que la División de Estudios e Investigaciones del Valor consideró la existencia de un contrato suscrito entre la contribuyente y CHEMICAL, siendo imprescindible destacar que dicha circunstancia en ninguna de las partes que componen la Providencia N° INA/5110/2006/E-012 refiere a la existencia de la figura del contrato o mandato, tal como insistentemente lo refirió el fallo apelado, siendo que la citada División únicamente afirmó que la contribuyente actuaba en ocasiones como intermediario y que por tal gestión percibe una comisión y que ésta debía ser aplicada a los valores FOB de las mercancías”.

Sostuvo que “los jueces asociados concentraron sus esfuerzos en determinar que la contribuyente Chevron Oronite Latin América, S.A., no actuaba bajo la figura de comisionista, destacando la ausencia de contratación en la contabilidad de pagos e ingresos por concepto de comisiones y de mantenimiento de inventarios de productos para la venta, con el propósito de determinar que no registraba ingresos por comisión sino por venta de productos, desconociendo la evaluación de la orden de compras N° 450004797 del 28 de junio de 1999, analizada en su oportunidad por la División de Estudios e Investigaciones del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas, siendo el instrumento fundamental para el órgano fiscal en la toma de su decisión”.

Manifestó que de la referida orden de compra N° 450004797 se observa que la contribuyente “incluye voluntariamente en los costos de la mercancía aquellos referidos a la Administración y Servicio por la gestión realizada calculado sobre la base de +/-10% sobre el costo total o precio de venta final, que se traduce en el ingreso obtenido por la contribuyente por actuar como intermediario de Shell Venezuela, representado en una comisión de ventas, siendo que dicho porcentaje debe añadirse al precio realmente pagado o por pagar de las mercancías importadas, por cuanto dicha comisión no está incluida en el precio CIF y corre a cargo del comprador final”.

Que la actuación del órgano fiscal no se encuentra afectada por el vicio de falso supuesto de hecho ya que en ningún momento asumió la existencia de un contrato, tal como insistentemente lo refirieron los Jueces Asociados del tribunal de instancia.

Esgrimió que la ausencia de valoración de la naturaleza de las determinaciones realizadas por la referida División a través de la orden de compra antes comentada “ocasionó la incursión por parte del Juzgador de la causa en el vicio de suposición falsa por error de hecho, ya que no consideró el análisis del tal medio probatorio a fin de determinar la realidad de los hechos existentes, exigencia contemplada en el artículo 320 del Código de Procedimiento Civil”.

Señaló que igualmente el tribunal a quo el cual fue constituido en Asociados incurrió en el citado vicio al considerar que la actuación de la Administración Tributaria menoscabó los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad “debiendo ser fundamental por los Jueces Asociados, al momento de valorar la supuesta violación de esos principios, tener pruebas que demuestren la desmejora en la condición económica de la contribuyente, lo cual al no estar comprobado en autos debió imposibilitar a los Juzgadores su legítima consideración”.

Indicó que el sentenciador de instancia incurrió también en el vicio de silencio de pruebas, toda vez que “consideró caprichosamente la prueba de experticia evacuada en su oportunidad, apartándose del necesario análisis de los demás medios de prueba, entre ellos la orden de compra N° 450004797 del 28 de junio de 1999, así como el expediente administrativo, con lo cual quebrantó el contenido de los artículos 12 y 509 del Código de Procedimiento Civil”.

Que el juzgador a quo también incurrió en el vicio de incongruencia negativa “pues se evidencia del texto de la sentencia la inexistencia de análisis respecto a la denuncia realizada por la representación de la República, referido a haber alegado los apoderados de la contribuyente concurrentemente los vicios de falso supuesto de derecho e inmotivación, lo cual debió forzar al sentenciador constituido en asociados a desechar la acción, toda vez que dichos alegatos se enervan entre sí”.

En este sentido, solicitó se declare con lugar la apelación ejercida contra la sentencia 1.544 del 26 de marzo de 2009 y que en caso contrario, se exonere a la República del pago de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.

-IV-

CONTESTACIÓN A LOS FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En escrito presentado en fecha 28 de julio de 2009, los apoderados judiciales de la empresa Chevron Oronite Latín América, S.A., presentaron escrito de contestación a la apelación ejercida, alegando lo siguiente:

Que la recurrida “no incurrió en una suposición falsa por error de hecho al determinar que Chevron Oronite Latín América, S.A., (COLASA) no actuaba bajo la figura de un comisionista o intermediario toda vez que quedó plenamente demostrado en autos que COLASA es un distribuidor independiente que revende en Venezuela las mercancías compradas a CHEMICAL, siendo necesario destacar que mal puede la República alegar que el órgano fiscal nunca dio a COLASA el tratamiento fiscal de un comisionista”.

Indicaron que “COLASA no cobra el precio a sus clientes por cuenta de CHEMICAL ni le remite las cantidades percibidas con exclusión de una comisión, que son rasgos típicos de un comisionista o actividad que origina una comisión, siendo que mediante los puntos III.9; III.10; III.11; III.12; III.13; III.14 y III.16 del informe pericial promovido quedó demostrado que COLASA: (i) tenía inventario de los productos comprados a CHEMICAL y vendidos posteriormente a sus clientes nacionales; (ii) que los mismos eran almacenados en centros de almacenaje propiedad de terceros; (iii) que tal mercancía era vendida a los clientes de COLASA, y (iv) que COLASA prestaba servicios de transporte de la mercancía a sus clientes”.

Adujeron que la recurrida tampoco incurrió en el mencionado vicio al reconocer el aumento ilegítimo de las obligaciones tributarias que afectan la capacidad contributiva de la contribuyente y el principio de no confiscatoriedad “ya que el ajuste efectuado por la Administración Tributaria supondría exigir a la recurrente en instancia el pago de derechos arancelarios e impuesto al valor agregado que excedería de la suma legalmente debida por COLASA”.

Sostuvieron que el juzgado de instancia constituido en Asociados no incurrió en el vicio de silencio de pruebas “ya que al momento de motivar su decisión fundamentó de forma suficiente a través de argumentos de hecho y de derecho, dejando constancia de todos los elementos probatorios presentes en el expediente, resolviendo todos y cada uno de los puntos controvertidos, siendo que la orden de compra que señala el órgano fiscal no fue promovida ni evacuada por la República durante los lapsos probatorios correspondientes a la etapa administrativa y judicial de este proceso”.

Esgrimieron que “aún cuando efectivamente el tribunal no hizo mención expresa a la orden de compra, de la revisión de la recurrida podemos concluir que dicho tribunal sí valoró todas la pruebas presentes en el expediente contentivo de este proceso. De tal forma al estar el expediente administrativo y la orden de compra en dicho expediente judicial, sin duda alguna estas fueron consideradas por el tribunal al momento de dictar la sentencia recurrida”.

Que la recurrida no se encuentra afectada por el vicio de incongruencia negativa ya que al momento de motivar su decisión dio respuesta a cada uno de los argumentos formulados por las partes en el proceso “valiendo indicar que el vicio alegado en instancia fue el de falso supuesto de hecho y no de derecho como lo indicó la representación fiscal y en forma subsidiaria el de inmotivación, por lo que al declarar la procedencia del alegato de falso supuesto de hecho fue innecesario el pronunciamiento de la inmotivación. Razón por la cual el tribunal de instancia no resolvió de forma expresa el argumento de la República sobre la improcedencia de esos vicios por haberse efectuado de manera simultánea”.

En este sentido, solicitaron se declare sin lugar la apelación ejercida y se condene al pago de las costas procesales a la República por cuanto “dada la absoluta claridad de las normas y hechos expuestos es obvio que la República no ha tenido motivos racionales para litigar”.

-V-

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse sobre la apelación ejercida por la representación fiscal, y al respecto se destaca lo siguiente:

La controversia se circunscribe a determinar si el tribunal de instancia constituido en Asociados incurrió en los vicios de: (i) incongruencia negativa; (ii) silencio de pruebas, y (iii) suposición falsa por error de hecho, al estar delimitado el análisis de la decisión apelada en el estudio de que la sociedad mercantil, Chevron Oronite Latin América, S.A., “no actuaba bajo la figura de comisionista”.

1.- De la incongruencia negativa alegada.

Sobre el particular, adujo la representación judicial del Fisco Nacional que el juzgador a quo incurrió en el citado vicio toda vez que “se evidencia del texto de la sentencia la inexistencia de análisis respecto a la denuncia realizada por la representación de la República, referido a haber alegado los apoderados de la contribuyente concurrentemente los vicios de falso supuesto de derecho e inmotivación, lo cual debió forzar al sentenciador constituido en asociados a desechar la acción, toda vez que dichos alegatos se enervan entre sí”.

Por su parte, indicaron los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Chevron Oronite Latín América, S.A., que la recurrida no se encuentra afectada por el vicio de incongruencia negativa ya que al momento de motivar su decisión dio respuesta a cada uno de los argumentos formulados por las partes en el proceso “valiendo indicar que el vicio alegado en instancia fue el de falso supuesto de hecho y no de derecho como lo indicó la representación fiscal y en forma subsidiaria el de inmotivación, por lo que al declarar la procedencia del alegato de falso supuesto de hecho fue innecesario el pronunciamiento de la inmotivación.

Con base en lo anterior, esta Alzada destaca lo siguiente:

De acuerdo con las exigencias impuestas por la legislación adjetiva, toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia (ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil).

Así, una decisión judicial no debe contener expresiones o declaratorias sobreentendidas, antes bien, el contenido de la sentencia debe expresarse en forma comprensible, cierta, verdadera y efectiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades; debiendo para ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate y, de esa manera, dirimir el conflicto de intereses planteados en la controversia.

Por su parte, la jurisprudencia ha clasificado estos requisitos de la sentencia, en tres grupos, a saber: el deber de pronunciamiento, la congruencia y la prohibición de absolver la instancia.

En cuanto a la congruencia, dispone el ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que la decisión debe dictarse “con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas”; por ende, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limita a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resuelve sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio.

Específicamente, ante el segundo de los supuestos antes mencionados, se estará en presencia de una incongruencia negativa, pues el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial. (Vid. Sentencia Nº 00036 del 20 de enero de 2010, caso: ENIAC Empresa Nacional de Informática, automatización y control, C.A.).

Ahora bien, en el caso bajo estudio se observa que ciertamente la representación fiscal alegó en su escrito de informes presentado ante el juzgador de instancia, la “desestimación de la acción intentada”, toda vez que “los apoderados judiciales de la contribuyente invocaron de forma concurrente los vicios de falso supuesto de derecho e inmotivación”, sobre lo cual vale destacar que en numerosas decisiones esta Sala se ha referido a los casos en que se denuncien simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, estableciendo al respecto lo siguiente:

…en numerosas decisiones esta Sala se ha referido a la contradicción que supone la denuncia simultánea de los vicios de inmotivación y falso supuesto por ser ambos conceptos excluyentes entre sí, ‘por cuanto la inmotivación implica la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto; no pudiendo afirmarse en consecuencia que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho’. (…).

…omissis…

(…) la inmotivación (tanto de los actos administrativos como de las sentencias) no sólo se produce cuando faltan de forma absoluta los fundamentos de éstos, sino que puede incluso verificarse en casos en los que habiéndose expresado las razones de lo dispuesto en el acto o decisión de que se trate, éstas, sin embargo, presentan determinadas características que inciden negativamente en el aspecto de la motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante. Por ende, la circunstancia de alegar paralelamente los vicios de inmotivación y falso supuesto se traduce en una contradicción o incompatibilidad cuando lo argüido respecto a la motivación del acto es la omisión de las razones que lo fundamentan, pero no en aquellos supuestos en los que lo denunciado es una motivación contradictoria o ininteligible, pues en estos casos sí se indican los motivos de la decisión (aunque con los anotados rasgos), resultando posible entonces que a la vez se incurra en un error en la valoración de los hechos o el derecho expresados en ella…

.(Sentencia Nº 01930 de fecha 27 de julio de 2006).

Como puede apreciarse del fallo parcialmente transcrito, se admite la posibilidad de la existencia simultánea de los vicios de falso supuesto e inmotivación, siempre y cuando los argumentos respecto a este último vicio, no se refieran a la omisión de las razones que fundamentan el acto, sino que deben estar dirigidos a dar una motivación contradictoria o ininteligible, es decir, cuando el acto haya expresado las razones que lo fundamentan pero en una forma que incide negativamente en su motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante (Vid. sentencia de esta Sala N° 02245 del 7 de noviembre de 2006).

Tomando en cuenta la afirmación que antecede, esta Alzada observa que la contribuyente en el recurso contencioso tributario interpuesto alegó el vicio de falso supuesto e inmotivación, siendo el fundamento sobre el cual se apoyó para invocar el primero de ellos, el hecho de que “no es un comisionista a agente dependiente de CHEMICAL, sino un distribuidor independiente que revende los productos de esta empresa”, mientras que en lo relativo a la inmotivación, su argumento estuvo circunscrito a “la falta de razones por las cuales la Administración Tributaria decidió aplicar el ajuste por un 11,11%”, lo cual pone en evidencia elementos distintos que influyeron en la contribuyente para efectuar esas denuncias y que permite la posibilidad de la existencia simultánea de los vicios de falso supuesto e inmotivación y así fue asumido por el tribunal de instancia constituido en Asociados cuando a través de la decisión recurrida anuló el acto administrativo impugnado por considerarlo incurso en el vicio de falso supuesto, con lo cual se hizo innecesario entrar al conocimiento de las restantes denuncias.

Con base en lo anterior, debe esta Sala desestimar el vicio de incongruencia negativa alegado por la representación fiscal. Así se decide.

2.- Del vicio de silencio de pruebas.

Sobre el citado vicio, adujo la representación fiscal que el tribunal de la causa “consideró caprichosamente la prueba de experticia evacuada en su oportunidad, apartándose del necesario análisis de los demás medios de prueba, entre ellos la orden de compra N° 450004797 del 28 de junio de 1999, así como el expediente administrativo, con lo cual quebrantó el contenido de los artículos 12 y 509 del Código de Procedimiento Civil”.

Por su parte, indicaron los apoderados judiciales de la empresa Chevron Oronite Latín América, S.A., que “aún cuando efectivamente el tribunal no hizo mención expresa a la orden de compra, de la revisión de la recurrida podemos concluir que dicho tribunal sí valoró todas la pruebas presentes en el expediente contentivo de este proceso. De tal forma al estar el expediente administrativo y la orden de compra en dicho expediente judicial, sin duda alguna estas fueron consideradas por el tribunal el momento de dictar la sentencia recurrida”.

En cuanto al vicio de silencio de pruebas, esta Alzada ha señalado que este se presenta cuando el Juez al momento de tomar su decisión, no efectúa el correspondiente análisis de valoración de los elementos probatorios aportados al proceso por las partes, a fin de ponderar las defensas de cada una de ellas con los hechos y las normas aplicables al caso. (Vid, sentencia de esta M.I. dictada bajo el N° 00162 del 13 de febrero de 2008, caso: Latil Auto, S.A.).

Sobre dicho particular, esta Sala Político-Administrativa con relación al mencionado vicio, mediante decisión N° 04577 de fecha 30 de junio de 2005, caso: L.R.Á. contra Banco de Venezuela S.A.C.A., Banco Universal, estableció lo siguiente:

(…) cabe destacar que aun cuando el mismo no está configurado expresamente como una causal de nulidad en el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil, sin embargo, la Sala estima que cuando se silencia una prueba en sede judicial, bien porque no se menciona o no se analiza ni juzga sobre su valor probatorio, explicando las razones del por qué se aprecia o se desestima, para luego y a partir de allí, establecer hechos o considerar otros como no demostrados, se infringe el ordinal 4° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, ya que el juez no estaría expresando las razones de hecho y de derecho en que fundamenta su fallo.

En efecto, el juez tiene la obligación de analizar todos los elementos probatorios cursantes en autos, aun aquellas que a su juicio no fueren idóneas para ofrecer algún elemento de convicción, expresándose siempre cuál sea el criterio del juez respecto de ellas, de conformidad con lo establecido en el artículo 509 del Código de Procedimiento Civil, al no realizarse la debida valoración de los medios probatorios, el juez no expresa las razones de hecho y de derecho que motivan el fallo. (…).

No obstante, esta obligación del juez no puede interpretarse como una obligación de apreciación en uno u otro sentido, es decir, el hecho de que la valoración que haga el juez sobre los medios probatorios para establecer sus conclusiones, se aparte o no coincida con la posición de alguna de las partes procesales, no debe considerarse como silencio de prueba; por el contrario, sólo podrá hablarse de silencio de pruebas, cuando el Juez en su decisión, ignore por completo, no juzgue, aprecie o valore algún medio de prueba cursante en los autos y que quede demostrado que dicho medio probatorio pudiese, en principio afectar el resultado del juicio (…)

. (Destacado de la Sala).

En consideración con lo anterior, esta Alzada observa que si bien el tribunal de instancia constituido en Asociados en el análisis efectuado en la decisión recurrida no discriminó la referida orden de compra distinguida con el N° 450004797 del 28 de junio de 1999, sin embargo, del contenido de la sentencia apelada se destaca la valoración que hizo el juzgador de la causa con relación al carácter o no de comisionista de la contribuyente que lo llevó a la conclusión de la improcedencia del ajuste del 11,11% determinado por la Administración Tributaria con motivo de la importación realizada en el año 1999 y con fundamento en la prenombrada orden de compra, por lo que debe esta Sala desestimar la denuncia de silencio de pruebas efectuada por la representación fiscal. Así se declara.

3.- Del vicio de “suposición falsa por error de hecho”.

Sobre el particular, alegó la representación fiscal que el tribunal de instancia constituido en Asociados incurrió en el citado vicio al asumir erradamente “que la División de Estudios e Investigaciones del Valor consideró la existencia de un contrato suscrito entre la contribuyente y CHEMICAL, siendo imprescindible destacar que dicha circunstancia en ninguna de las partes que componen la Providencia N° INA/5110/2006/E-012 refiere a la existencia de la figura del contrato o mandato, tal como insistentemente lo refirió el fallo apelado, siendo que la citada División únicamente afirmó que la contribuyente actuaba en ocasiones como intermediario y que por tal gestión percibe una comisión y que ésta debía ser aplicada a los valores FOB de las mercancías” (Destacado de la Sala).

Indicando además que “los jueces asociados concentraron sus esfuerzos en determinar que la contribuyente Chevron Oronite Latin América, S.A., no actuaba bajo la figura de comisionista, destacando la ausencia de contratación en la contabilidad de pagos e ingresos por concepto de comisiones y de mantenimiento de inventarios de productos para la venta, con el propósito de determinar que no registraba ingresos por comisión sino por venta de productos, desconociendo la evaluación de la orden de compras N° 450004797 del 28 de junio de 1999, analizada en su oportunidad por la División de Estudios e Investigaciones del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas, siendo el instrumento fundamental para el órgano fiscal en la toma de su decisión”.

Por su parte, adujeron los apoderados judiciales de la empresa Chevron Oronite Latín América, S.A., que la recurrida “no incurrió en una suposición falsa por error de hecho al determinar que Chevron Oronite Latín América, S.A., (COLASA) no actuaba bajo la figura de un comisionista o intermediario toda vez que quedó plenamente demostrado en autos que COLASA es un distribuidor independiente que revende en Venezuela las mercancías compradas a CHEMICAL, siendo necesario destacar que mal puede la República alegar que el órgano fiscal nunca dio a COLASA el tratamiento fiscal de un comisionista”.

Visto lo anterior, esta Alzada destaca lo siguiente:

Del estudio de las actas procesales se desprende que la presente controversia tuvo lugar en razón del levantamiento de la P.A. distinguida con el N° INA/5110/2006/E-012 del 4 de mayo de 2006, dictada por la División de Estudios e Investigaciones del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual se decidió fijar el porcentaje de ajuste incrementable de 11,11% sobre los valores FOB de las importaciones efectuadas por la contribuyente en el año 1999, pues a decir del órgano fiscal “la recurrente en instancia ocasionalmente actúa como intermediario y recibe una comisión, como aparece reflejado en la orden de compras N° 450004797 del 28 de junio de 1999, siendo que el porcentaje de comisión debe añadirse al precio pagado de las mercancías importadas, pues dicha comisión no está incluida en el precio CIF de los efectos importados y corre a cargo del comprador final”.

En efecto, de la citada Orden de Compra N° 450004797 y del contenido de la P.A. impugnada se observa que fueron los denominados “costos administrativos” reflejados en la mencionada orden los que motivaron a la Administración Tributaria a señalar que los mismos obedecían a la comisión recibida por Chevron Oronite Latín América, S.A., como consecuencia de la intermediación entre la empresa Shell Venezuela S.A., y Chevron Chemical Company LLC, constituyéndose tal situación en la circunstancia a dilucidar.

En este sentido, del contenido de la decisión recurrida se observa que el tribunal a quo basó su razonamiento de la forma siguiente:

…La controversia planteada en el caso de marras se circunscribe a determinar la verdadera naturaleza o condición jurídica tributaria de la contribuyente recurrente como ‛comisionista’ o, por el contrario, como ‛distribuidor independiente’, pues este es el elemento fundamental para determinar la procedencia o no del ajuste decretado por la División de Estudios e Investigaciones del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria –SENIAT-, a través de la Providencia identificada con las siglas y números INA/5110/2006/E-012, de fecha 4 de mayo de 2006, mediante la cual se consideró que, presuntamente, es necesario realizar un ajuste de 11,11% a las importaciones cuyo proveedor sea CHEVRON CHEMICAL COMPANY LLC o de cualquier otro proveedor cuya razón social sea CHEVRON CHEMICAL, dado que, de acuerdo a dicha Providencia, ocasionalmente CHEVRON ORONITE LATIN AMÉRICA, S.A. actúa como intermediario entre potenciales compradores locales, es decir, debe determinarse en el presente caso si CHEVRON ORONITE LATIN AMÉRICA, S.A. actúa como comisionista de sus proveedores extranjeros o no.

A los fines de dilucidar el carácter de ‛comisionista’ o de ‛distribuidor independiente’ de la contribuyente, este Tribunal considera oportuno citar el contenido de los artículos 376, 379, 385, 386, 389 y 396 del Código de Comercio, cuyos textos disponen…

.

De la transcripción que antecede se observa que el juzgador a quo centró su razonamiento en dilucidar el carácter de “comisionista” de la sociedad mercantil Chevron Oronite Latín América, S.A., anulando la P.A. impugnada, en razón de la inexistencia de tal carácter, pues a su juicio, la contribuyente “compra los productos que comercializa directamente a Chevron Chemical Company LLC y los vende a sus clientes en Venezuela, constituyendo esto la fuente de su enriquecimiento”.

Ahora bien, de las actas procesales queda claro que la contribuyente compra los productos que comercializa directamente a Chevron Chemical Company LLC y los vende a sus clientes en Venezuela, sin embargo, a juicio de esta Alzada, ello no constituye el punto central a dilucidar, en primer término, porque lo que se discute no es el carácter de comisionista o no de Chevron Oronite Latín América, S.A., más aún cuando el propio órgano fiscal hizo referencia en el acto impugnado de la ocasionalidad de la intermediación realizada y sobre la cual se alega la existencia de una comisión; y en segundo lugar, porque no existe controversia sobre la venta que hace la contribuyente de los productos importados a sus clientes en Venezuela, siendo entonces el punto de mérito a resolver si esos denominados “costos administrativos” reflejados en la prenombrada orden de compra N° 450004797 son o no gravables respecto del impuesto de importación.

En efecto, del contenido de la P.A. N° INA/5110/2006/E-012 se destaca lo siguiente:

…Chevron Oronite Latín América, S.A., actúa en ocasiones como intermediario entre potenciales compradores locales y el proveedor extranjero Chevron Chemical Company LLC, es decir, actúa como agente de venta que por su gestión recibe una comisión que representa un promedio del 10% calculado sobre el costo total o precio de venta final al tercero, la cual no viene incluida en la factura emitida por Chevron Chemical Company LLC a Chevron Oronite Latín América, S.A.

(…)

El pago de la comisión de venta se genera, por cuanto Chevron Oronite Latín América, S.A., hace la importación y Chevron Chemical Company LLC, factura la mercancía a la primera sin incluir el importe de la comisión, este a su vez factura la mercancía al comprador local una vez nacionalizada incluyendo su comisión y así es como recibe el pago de parte del comprador final, tal y como se

señala en el literal d) del numeral 4) del artículo 21 del Reglamento Comunitario de la Decisión 571…

.

Obsérvese de la transcripción que antecede que la Administración Tributaria no califica de comisionista a la sociedad mercantil contribuyente, sino que destaca que en ciertas operaciones comerciales, como la reflejada en la orden de compra N° 450004797, actúa como intermediario entre potenciales compradores locales y el proveedor extranjero Chevron Chemical Company LLC, debiendo entonces añadirse el porcentaje de la comisión -que según se desprende del contenido de la citada orden fue de “+/- 10%”- al precio pagado o realmente pagado de las mercancía importadas.

Lo anterior, pone en evidencia que el tribunal de la causa incurrió en el vicio denunciado por la representación fiscal, al no circunscribir su análisis en la situación controvertida, consistente en dilucidar si los denominados “costos administrativos” reflejados en la prenombrada orden de compra N° 450004797 constituyen o no una comisión, a los fines de su gravabilidad con el impuesto de importación. Razón por la cual debe esta Alzada declarar con lugar el recurso de apelación ejercido y en consecuencia revocar la sentencia N° 1.544 del 26 de marzo de 2009, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Así se decide.

Ahora bien, en consideración al principio de celeridad procesal y de la garantía de una justicia sin dilaciones indebidas, pasa esta Alzada a pronunciarse sobre el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente.

En este sentido, la controversia se circunscribe a determinar si la P.A. impugnada se encuentra viciada de inmotivación y si resulta nula por haber incurrido la Administración Tributaria en falso supuesto de hecho “por cuanto la contribuyente no es comisionista”, para luego, de quedar firme la citada P.A., entrar a dilucidar su inaplicabilidad por presuntamente vulnerar el principio de irretroactividad.

a.- Del vicio de inmotivación alegado.

Sobre el particular, indicaron los apoderados judiciales de la empresa Chevron Oronite Latín América, S.A., que la P.A. recurrida se encuentra viciada de inmotivación “por cuanto el SENIAT no indicó las razones por las cuales decidió aplicar el ajuste por un 11,11%”.

Por su parte, adujo la representación fiscal que el acto impugnado si se encuentra motivado, lo que también se evidencia del informe técnico a través del cual se recomendó dictar la citada P.A..

Visto lo anterior, esta Sala destaca lo siguiente:

La motivación de los actos administrativos está referida a la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho de éste. Así, el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en forma expresa exige que los “actos administrativos de carácter particular” deben estar suficientemente motivados, exceptuando a los de simple trámite o aquellos a los cuales una disposición legal exima de ella, entendiéndose por estas razones la explanación de los presupuestos de hecho y de derecho que tuvo la Administración para dictar el proveimiento administrativo.

Ahora bien, de acuerdo con el artículo 191, numerales 3, 5 y 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, todo acto administrativo deberá contener “...3. Indicación del tributo, período fiscal correspondiente y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible; (…) 5. Fundamentación de la decisión; (…) 7. Discriminación de los montos exigibles por tributos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos...”.

De la normativa parcialmente transcrita se observa la voluntad del legislador de instituir la motivación como uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste en que los actos que la Administración emita deberán estar debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

En jurisprudencia de este Supremo Tribunal la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión; pero no, cuando de la sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.

En este orden de ideas, se ha reiterado de manera pacífica que se da también el cumplimiento de tal requisito cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. (Vid., sentencia No. 01815, de fecha 3 de agosto de 2000, reiterado entre otras en decisión No. 00387 del 16 de febrero de 2006, casos: Asociación Cooperativa de Transporte de Pasajeros Universidad y Valores e Inversiones, C.A., respectivamente).

Tomando en cuenta lo anterior, esta Alzada observa que si bien la P.A. N° INA/5110/2006/E-012 del 4 de mayo de 2006, dictada por la División de Estudios e Investigaciones del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), fijó el porcentaje de ajuste incrementable de 11,11% sobre los valores FOB de las importaciones efectuadas por la contribuyente en el año 1999, sin discriminar los conceptos de ese 11,11%, sin embargo, del informe técnico (folios 201 al 208 de la segunda pieza del expediente judicial) a través del cual el funcionario reconocedor recomendó a la citada División la emisión de la referida Providencia, sí se observa la determinación del ajuste sobre el valor de la mercancía importada.

En efecto, del contenido del mencionado informe técnico se observa que la determinación del ajuste efectuado por la Administración Tributaria se realizó de la manera siguiente:

…De la orden de compra se evidencia que el precio para Shell Venezuela es el resultado de sumar el total-CIF Puerto Cabello más total de costos en Venezuela tal como sigue: 42.218 + 8.040 = US $ 50.258. Asimismo, se observa unos costos administrativos (+/- 10% calculado sobre el costo total o costo de venta final) manifestado por la empresa, que no están incluidos en el precio final de venta que se traduce en el ingreso obtenido por COLASA por actuar como intermediario entre Shell Venezuela y Chevron Chemical, (comisión de venta) que de conformidad con lo establecido en el inciso i) del literal a) del numeral 1) del artículo 8 del Acuerdo antes citado, el inciso i) del literal a) del numeral 1) del artículo 18, numeral 1) del artículo 19 y artículos 20 y 21 del Reglamento Comunitario de la Decisión 571, por cuanto dicha Comisión no está incluida en el precio CIF y corre a cargo del comprador final, por lo tanto debe añadirse al precio realmente pagado o por pagar de las mercancías importadas.

(…)

Determinación del porcentaje de ajuste

Proveedor:

Considerando lo señalado en la orden de compra objeto de estudio, se obtienen los siguientes cálculos:

Total CIF (US $)

↓

50.258 --------------------- 100% X= 10,12%

5.090 ---------------------- X

↑

Costos de Administración y Servicios (+/- 10%)

Aplicando dicho porcentaje en la siguiente fórmula, se obtiene:

C= Comisión de venta.

% Ajuste= C x 100

C -100

% Ajuste= 10,12 x 100 = 1.012 = 11,25%

10,12 -100 89,88

Considerando lo manifestado por la empresa (+/- 10%) se obtienen los siguientes cálculos:

% Ajuste = 10 x 100 = 1000 = 11,11%

10 -100 90

% Ajuste = 11,11% Aplicable sobre los valores FOB que declare la empresa provenientes de cualquier proveedor de razón social Chevron…

.

En atención a lo anterior y al formar parte del expediente administrativo ese informe técnico y sobre el cual tuvo acceso y conocimiento la empresa Chevron Oronite Latin América, S.A., debe desestimarse el vicio de inmotivación alegado por la contribuyente. Así se decide.

b.- Del falso supuesto de hecho.

Sobre el particular, indicaron los apoderados judiciales de la contribuyente que la P.A. se encuentra viciada de nulidad absoluta, toda vez que la Administración incurrió en un falso supuesto de hecho, pues contrariamente a lo señalado por el SENIAT, COLASA no es un comisionista o agente dependiente de CHEMICAL sino un distribuidor independiente que revende los productos de CHEMICAL.

Por su parte, indicó la representación judicial del Fisco Nacional que “los apoderados de la contribuyente asumen que la Administración Aduanera consideró la existencia de un contrato suscrito entre la recurrente y CHEMICAL, circunstancia que en ninguna de las partes que componen la providencia recurrida se evidencia, siendo que en todo caso la empresa Chevron Oronite Latin América, S.A., cumple ocasionalmente funciones de intermediación, cuya actuación se equipara a un agente de ventas, lo cual fue determinado con motivo de la emisión de la orden de compra identificada con el N° 450004797 del 28 de junio de 1999, por la contribuyente a Chevron Chemical, como consecuencia de una transacción efectuada con Shell Venezuela”.

Visto el planteamiento anterior, se destaca lo siguiente:

Tal como se indicó precedentemente la P.A. N° INA/5110/2006/E-012 del 4 de mayo de 2006, a los fines del ajuste del 11,11% sobre el valor FOB de las mercancías importadas en el año 1999, tuvo como basamento la orden de compra N° 450004797 del 28 de junio de 1999 emitida por la contribuyente a la sociedad mercantil Chevron Chemical Company LLC, como consecuencia de la transacción efectuada con Shell Venezuela S.A., de donde se desprende el cobro de unos costos administrativos a esta última empresa por parte de Chevron Oronite Latin América, S.A.

En efecto, en la citada orden de compra (folio 164 de la segunda pieza del expediente judicial) se observan esos costos administrativos por la cantidad de 5.090 dólares americanos, que sumados al valor CIF de las mercancías importadas por un monto de 42.218 dólares americanos, más los costos: 1) por importación, 2) por agente aduanal, 3) de puerto, 4) fletes y 5) gastos bancarios, hacen un total de 50.258 dólares americanos, que según se desprende de la propia orden de compra constituye el “precio pagado o por pagar” por parte de la sociedad de comercio Shell Venezuela, S.A., a la contribuyente con motivo de la venta de la mercancía importada.

Ahora bien, de las actas que cursan insertas en el expediente esta Sala observa que la determinación del ajuste practicado por la Administración Tributaria a las importaciones realizadas por la contribuyente en el año 1999, se inició por la “posible vinculación comercial” entre la empresa Chevron Oronite Latín América, S.A., y la sociedad mercantil Chevron Chemical Company LLC, en razón de la eventual influencia que podría generar dicha vinculación en los precios declarados en aduana.

En efecto, con motivo del acto de reconocimiento efectuado el 11 de enero de 2000, el órgano fiscal mediante comunicación del 31 de mayo de 2000 (folio 267 de la segunda pieza del expediente judicial), dirigida a la recurrente en instancia informó lo siguiente:

…Se le agradece su comparecencia en la División del Valor de esta Intendencia, en el término de 15 días hábiles, contados a partir del recibo de la presente, a fin de iniciar el estudio referente a la presunta vinculación comercial y/o financiera con sus proveedores extranjeros de acuerdo con lo establecido en el artículo 251 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas…

.

En este orden de ideas, según se desprende del contenido del “estudio técnico inicial” realizado a la empresa Chevron Oronite Latin América, S.A. (folios 201 al 208 de la segunda pieza del expediente judicial), la contribuyente reconoció su vinculación comercial con la sociedad mercantil Chevron Chemical Company LLC, domiciliada en los Estados Unidos de América. En este sentido, la recurrente en instancia, señaló lo siguiente:

“…Existe vinculación de conformidad con lo establecido en el numeral 4) del artículo 15 del Acuerdo, en concordancia con el artículo 13 del Reglamento Comunitario de la decisión 571; ya que es propiedad de la empresa Chevron Overseas Petroleum Inc, la cual es una empresa extranjera que posee el 99.85% de las acciones de aquella y con ello tiene en igual proporción el control, siendo que tal vinculación no influye sobre los precios facturados…”.

De la transcripción que antecede se desprende la existencia de una vinculación comercial entre la contribuyente y la empresa Chevron Chemical Company LLC, que en principio pudiera vislumbrar su influencia en los precios declarados en aduana y por consiguiente el reconocimiento del cobro de los “costos administrativos” reflejados en la orden de compra N° 450004797, como consecuencia de los servicios de intermediación entre Shell Venezuela, S.A., y Chevron Chemical Company, S.A., no obstante, tomando en cuenta los señalamientos efectuados en la experticia promovida por la contribuyente relativos a que dichos “costos administrativos” obedecen a los costos por importación, pasa esta Alzada a dilucidar si los mismos se encuentran incluidos dentro de tales costos.

En este sentido, del informe de la prueba de experticia (folios 246 al 266 de la primera pieza del expediente judicial) se desprende que el cobro por esos denominados “costos administrativos” no deviene por servicios de almacenaje ni transporte, pues según ese informe pericial la contribuyente los imputa vía costos en el impuesto sobre la renta.

En efecto, en el referido informe los expertos señalaron lo siguiente:

…Los expertos logramos verificar que COLASA no facturaba a sus clientes por las ventas de sus productos ningún concepto en adición al precio pactado con ellos, el decir no se observó el cobro de reembolso de costos o gastos de almacenaje o de transporte…

…Los expertos constatamos que COLASA imputó como costos y gastos, todos los servicios de almacenaje de transporte de inventarios de productos importados…

.

Ahora bien, según se observa al folio 91 de la segunda pieza del expediente judicial, la empresa Chevron Oronite Latin América, S.A., en informe dirigido a la Administración Aduanera, señaló lo siguiente: “…Cuando Chevron Oronite Latin América, S.A., sirve de intermediario (solo en el caso de productos de Chevron Chemical), no percibe ninguna comisión, simplemente acuerda con el comprador local el precio del producto tomando en cuenta el valor agregado por los servicios de importación, almacenamiento y despacho del mismo…”.

De lo anterior se desprenden dos afirmaciones importantes: por una parte que la contribuyente puede fungir como intermediario sólo en casos de productos importados de Chevron Chemical Company LLC, y por la otra que acuerda con el comprador local el precio del producto tomando en cuenta el valor agregado, entre otros, por los servicios de importación.

En este sentido, del contenido de la prenombrada orden de compra se observa que la contribuyente hizo los recargos a Shell Venezuela, S.A., con motivo de la venta de la mercancía importada, tomando en consideración el valor CIF de los efectos importados, más los costos por importación, por lo que al estar reflejados expresamente esos costos en la orden de compra N° 450004797 del 28 de junio de 1999, mal podría concebirse que ellos se corresponden con el cobro de los denominados “costos administrativos” pues estos también se encuentran establecidos expresamente en dicha orden, no habiendo justificación alguna para la doble exigibilidad por un mismo concepto.

Así, al no evidenciarse la justificación de tales costos administrativos que también se ponen de relieve en el anexo al informe de la experticia realizada, como gastos de importación, servicios de almacenaje y transporte, esta Sala considera que los mismos obedecen al cobro por servicios de intermediación entre Shell Venezuela, S.A., y Chevron Chemical Company, S.A., por lo que el porcentaje del 11,11% calculado por la Administración Tributaria debe añadirse al precio realmente pagado o por pagar de las mercancías importadas, conforme a lo establecido en el inciso i) del literal a) del numeral 1) del artículo 8 del Acuerdo del Valor del GATT, anexo a la decisión 571 del Acuerdo de Cartagena. Así se decide.

c.- De la inaplicabilidad de la P.A. N° INA/5110/2006/E-012 por la presunta vulneración del principio de irretroactividad.

Sobre el particular, alegaron los apoderados judiciales de la empresa Chevron Oronite Latin América, S.A., que la citada P.A. únicamente podrá tener efectos hacia el futuro, pues tal como lo indica el Reglamento de la Decisión 571 de la Comunidad A.d.N. sobre Valoración Aduanera, los ajustes como el que se pretende aplicar a COLASA solamente surten efectos a partir del momento en que son notificados al contribuyente.

Señalando además, que “conforme al artículo 56 (2) de la mencionada Decisión, la aplicación de los ajustes permanentes se hará para las importaciones realizadas a partir de la fecha en que se produzca el acto administrativo que lo fije por primera vez o en el que se produzca una variación del ajuste permanente original, siendo que para las importaciones efectuadas antes de dicho acto, el ajuste se aplicará según lo establecido por la legislación nacional, por lo que al no existir norma alguna que regule el momento para la aplicación de los ajustes permanentes, debe aplicarse el régimen general de eficacia de los actos administrativos, según el cual los mismos únicamente surten efectos a partir del momento en que son válidamente notificados a los contribuyentes”.

Por su parte, adujo la representación fiscal en el escrito de informes presentado en instancia que “la p.a. enaltece el cumplimiento de los artículos citados en el Reglamento Comunitario de la Decisión 571, ya que los efectos de la mencionada providencia en ningún momento están dirigidos al pasado, sólo al futuro y ello se comprueba en el texto del mismo acto objeto de recurso”.

En atención a lo anterior, esta Alzada observa lo siguiente:

El artículo 56 en sus numerales 1 y 2 del Reglamento Comunitario de la referida Decisión 571 de la Comunidad A.d.N. sobre Valoración Aduanera, aplicable al caso en razón de su vigencia temporal, textualmente dispone lo que a continuación se indica:

Artículo 56. Ajustes de valor permanente.

1. Cuando las adiciones a que se refiere el artículo 18 del presente Reglamento, se deban efectuar en forma repetida en cada importación, realizada en igualdad de circunstancias por un mismo importador, la Aduana podrá establecer ajustes de valor permanente los cuales serán notificados al importador, quien estará obligado a reflejarlos en la Declaración A.d.V..

Estos ajustes revestirán la forma de un porcentaje que será aplicado sobre el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, expresado en la factura comercial, sin perjuicio de que se puedan ejercer los controles aduaneros sobre el valor de la factura, conforme al Título III de este Reglamento.

2. La aplicación del ajuste se hará para las importaciones realizadas a partir de la fecha en que se produzca el acto administrativo que los fije por primera vez o en que se produzca la variación. Para las importaciones efectuadas antes de dicho acto, el ajuste se aplicará según lo establecido por la legislación nacional…

(Destacado de la Sala).

Conforme el citado numeral primero, se abre la posibilidad de que la Administración Aduanera pueda establecer ajustes de valor permanente cuando ocurran las condiciones allí consagradas, cuales son: siempre y cuando se trate de importaciones realizadas en igualdad de circunstancias por un mismo importador a las que se le deban efectuar en forma repetida las adiciones definidas en el artículo 18 del Reglamento Comunitario de la prenombrada Decisión 571, entre las que se encuentran las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra.

Asimismo, el numeral segundo deja en evidencia dos situaciones importantes: por una parte, que la aplicación de ese ajuste de valor permanente se hará para las importaciones realizadas a partir de la fecha en que se produzca el acto administrativo que los fije por primera vez, y por la otra, que tal ajuste también tendría lugar cuando se “produzca la variación”, esto es, cuando se observare el incumplimiento de obligaciones aduaneras producto de operaciones de importación, que influyan en la valoración de las mercancías y por vía de consecuencia afecten el monto real a pagar por concepto de derechos de importación.

Así, cuando el referido numeral segundo prevé también “o en que se produzca la variación”, juzga esta Alzada que tal disposición hace referencia a la posibilidad de que la Administración Aduanera pueda aplicar ajustes permanentes sobre aquellas importaciones objeto de análisis o supervisión por parte del organismo fiscal, al momento de evidenciar el incumplimiento de obligaciones aduaneras, precisamente porque es cuando se origina la variación de la valoración declarada con lo evidenciado por el órgano con competencia en materia aduanera, lo cual se compagina con las amplias potestades de determinación de la Administración Aduanera consagradas en el artículo 5 de la vigente Ley Orgánica de Aduanas, entre las que se encuentran la facultad de control, inspección y fiscalización de las mercancías objeto de importación, todo ello por encontrarse en riesgo la exigibilidad de los tributos.

En este sentido, nada obsta para que pueda aplicarse el ajuste del 11,11% establecido por la Administración Aduanera en el caso objeto de estudio, precisamente porque no fue sino la actividad de intermediación, ya anteriormente tratada, la que motivó tal ajuste, por lo que debe esta Sala desestimar la vulneración del principio de irretroactividad denunciado por los apoderados judiciales de la empresa Chevron Oronite Latin América, S.A. Así se declara.

Finalmente, respecto a la denuncia de la presunta vulneración de los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad, vale precisar que en el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone determinar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.

Conforme a lo anterior y de las actas que cursan insertas en el expediente no se desprende que el ajuste establecido por la Administración Aduanera pudiera implicar una vulneración a los referidos principios, pues, por una parte, el porcentaje determinado devino con ocasión de la operación aritmética aplicada respecto de los mismos montos previstos en la orden de compra identificada con el N° 450004797 del 28 de junio de 1999, y por la otra, porque de los elementos probatorios en autos no se evidencia que ese porcentaje del 11,11% afecte la capacidad económica o contributiva de la empresa Chevron Oronite Latin América, S.A., (COLASA). Así se decide.

Con fuerza en lo anterior, debe esta Sala declarar sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados judiciales de la empresa Chevron Oronite Latin América, S.A., y en consecuencia queda firme la P.A. impugnada. Así se declara.

-VI-

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia N° 1.544 del 26 de marzo de 2009, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. En consecuencia, se revoca el citado fallo.

2. - SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados judiciales de la empresa Chevron Oronite Latin América, S.A., y en consecuencia queda firme la P.A. impugnada.

Se CONDENA EN COSTAS a la contribuyente, por un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del presente recurso, a tenor de lo dispuesto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los seis (06) días del mes de marzo del año dos mil doce (2012). Años 201º de la Independencia y 153º de la Federación.

La Presidenta

E.M.O.

La Vicepresidenta - Ponente

YOLANDA J.G.

Los Magistrados,

E.G.R.

TRINA O.Z.

M.G. MISTICCHIO TORTORELLA

La Secretaria,

S.Y.G.

En siete (07) de marzo del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00166.

La Secretaria,

S.Y.G.