Sentencia nº 00745 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 27 de Junio de 2012

Fecha de Resolución27 de Junio de 2012
EmisorSala Político Administrativa
PonenteYolanda Jaimes Guerrero
ProcedimientoApelación

MAGISTRADA PONENTE: Y.J.G.

Exp. Nº 2010-0338

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental mediante Oficio N° 289/2010 del 6 de abril de 2010, remitió a esta Sala el expediente N° KP02-U-2008-000045 de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido el 19 de marzo de 2010 por la abogada C.M.M.R., INPREABOGADO N° 74.967, actuando como sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, tal como se evidencia del instrumento poder cursante bajo los folios 1197 al 1199 de las actas procesales.

El recurso de apelación fue incoado contra la sentencia definitiva Nº 044/2009, dictada por el tribunal remitente en fecha 31 de julio de 2009, la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos en fecha 2 de abril de 2008 por la abogada M.P.H.G., INPREABOGADO N° 90.467, actuando con el carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil EMBOTELLADORA TEREPAIMA, C.A., inscrita en el Registro Mercantil que llevaba el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil y Tránsito de la Circunscripción Judicial del Estado Lara en fecha 1° de diciembre de 1964, bajo el N° 255; representación que se evidencia de documento poder inserto en los folios 14 al 16 del expediente judicial

El recurso contencioso tributario en referencia, fue interpuesto contra la Resolución N° SNAT-INTI-GRTI-RCO-DJT-ARA-510-2007-000226 del 27 de noviembre de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la Resolución N° SAT-GTI-RCO-600-453 de fecha 21 de marzo de 2007, confirmó el contenido de dicho acto administrativo, impuso sanciones de multa, por la cantidad total de nueve mil setecientas dieciséis con ochenta y un unidades tributarias (9.716,81 U.T.); y liquidó intereses moratorios, por la suma de ocho millones trescientos noventa y seis mil novecientos cincuenta y ocho bolívares sin céntimos (Bs. 8.396.958,00), reexpresados en ocho mil trescientos noventa y seis bolívares con noventa y seis céntimos (Bs. 8.396,96), al evidenciarse el incumplimiento en materia de retenciones de impuesto al valor agregado en los períodos impositivos correspondientes a los meses septiembre de 2004 hasta julio de 2006, ambos inclusive.

Por auto del 25 de marzo de 2010, el tribunal de instancia oyó en ambos efectos el recurso de apelación incoado, remitiendo el expediente a este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, conforme al antes identificado Oficio N° 289/2010.

El 28 de abril de 2010 se dio cuenta en Sala, y por auto de la misma fecha se ordenó abrir el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela de 2004, aplicable ratione temporis; se designó Ponente a la Magistrada Y.J.G. y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho, para que la parte apelante consignara escrito de fundamentación de la apelación.

El 1° de junio de 2010, el abogado J.P.A., INPREABOGADO N° 33.487, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, según se desprende de instrumento poder que riela bajo los folios 1226 al 1228 del expediente judicial, consignó el escrito de fundamentación de la apelación.

El 29 de junio de 2010, se dejó constancia que “de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la vigente Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y vencido como se encuentra el lapso para la contestación de la apelación, la presente causa entra en estado de sentencia”.

Vista la designación realizada por la Asamblea Nacional en fecha 7 de diciembre de 2010, a la abogada T.O.Z., quien se juramentó e incorporó como Magistrada Principal de esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 9 de diciembre del mismo año, la Sala quedó integrada de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, Magistrados Levis Ignacio Zerpa y Emiro García Rosas y Magistrada T.O.Z.. Asimismo, se ordenó la continuación de la presente causa.

Posteriormente, el 23 de febrero de 2011 fue elegida la actual Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada esta Sala Político-Administrativa en los términos siguientes: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; Magistrados Levis Ignacio Zerpa y Emiro García Rosas y Magistrada T.O.Z..

En diligencia consignada al expediente en fecha 27 de abril de 2011, la representación fiscal solicitó a esta Alzada dictase sentencia en la presente causa.

Vista la incorporación de la abogada M.M.T., como Magistrada Suplente de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 16 de enero de 2012, la Sala quedó integrada de la manera siguiente: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; el Magistrado Emiro García Rosas y las Magistradas T.O.Z. y M.M.T.. Asimismo, se ratificó Ponente a la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero.

El día 7 de marzo de 2012, el sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, requirió a esta M.I. emitiese el fallo correspondiente.

-I-

ANTECEDENTES

Mediante Resolución N° SAT-GTI-RCO-600-453 de fecha 21 de marzo de 2007, la Administración Tributaria Regional evidenció para los períodos impositivos correspondientes a los meses septiembre de 2004 hasta julio de 2006, ambos inclusive, lo siguiente:

1.- La contribuyente Embotelladora Terepaima , C.A. llevó el Libro de Ventas del impuesto al valor agregado para los períodos impositivos comprendidos desde septiembre 2004 hasta mayo 2005, diciembre 2005 y septiembre 2006 incumpliendo con las formalidades legalmente establecidas, al no asentar los números de los Registros de Información Fiscal (RIF) de los compradores o receptores del servicio, lo cual consta en el Acta de Recepción (Inmediata) N° SAT-GTI-RCO-600-DFR-2044-JA-01 de fecha 10 de noviembre de 2006.

  1. - Además, la sociedad mercantil enteró fuera del plazo legalmente establecido las retenciones del impuesto al valor agregado efectuadas en la primera y segunda quincena de los períodos impositivos comprendidos desde septiembre 2004 hasta marzo 2005, desde octubre 2005 hasta diciembre 2005, y enero, marzo, abril y junio 2006, así como las efectuadas en la primera quincena de los períodos impositivos comprendidos desde abril 2005 hasta junio 2005 y agosto 2006, igualmente las practicadas en la segunda quincena de los períodos impositivos de julio y septiembre 2005, febrero, mayo y julio 2006, lo cual se evidencia en el Acta de Recepción N° SAT-GTI-RCO-600-DFR-2044-JA-01 de fecha 10 de noviembre de 2006.

    Tales hechos, constituyeron para el ente exactor el incumplimiento de las disposiciones contenidas en los artículos 11 y 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.601 Extraordinario de fecha 30 de agosto de 2002, modificada según Gacetas Oficiales Nros. 37.999, 38.263 de fechas 11 de agosto de 2004 y 1° de septiembre de 2005 respectivamente; artículos 5, 75 y 76 de su reglamento, publicado en Gaceta Oficial N° 5.363 Extraordinario de fecha 12 de julio de 1999; artículo 10 de la P.A. N° SNAT-2002-1465 de fecha 29 de noviembre de 2002; artículos 1, 14 y 15 de la P.A. N° SNAT-2005-0056 de fecha 27 de enero de 2005 publicada en Gaceta Oficial N° 38.136 de fecha 28 de febrero de 2005; literales b1 y b2 del artículo 1 de la P.A. N° 2.387 de fecha 11 de diciembre de 2003 publicada en Gaceta Oficial N° 37.847 de fecha 29 de diciembre de 2003 (referente al calendario de Contribuyentes Especiales para el año 2004); literales b1 y b2 del artículo 1 de la P.A. N° 668 de fecha 20 de diciembre de 2004 publicada en Gaceta Oficial N° 38.096 de fecha 29 de diciembre de 2004 (referente al calendario de Contribuyentes Especiales para el año 2005); literales b1 y b2 del artículo 1 de la P.A. N° SNAT-INTI-GR-RCC-985 de 30 de noviembre de 2005 publicada en Gaceta Oficial N° 38.331 de fecha 8 de diciembre de 2005 (referente al calendario de Contribuyentes Especiales para el año 2006); en concordancia con lo previsto en los artículos 99, 109 y 145 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    En consecuencia, procedió la Administración Tributaria Regional a imponer sanciones multa a la contribuyente, conforme a lo establecido en los artículos 102 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad total de nueve mil setecientas dieciséis con ochenta y un unidades tributarias (9.716,81 U.T.); y liquidó intereses moratorios, por la suma de ocho millones trescientos noventa y seis mil novecientos cincuenta y ocho bolívares sin céntimos (Bs. 8.396.958,00), reexpresados en ocho mil trescientos noventa y seis bolívares con noventa y seis céntimos (Bs. 8.396,96).

    El día 16 de mayo de 2007, la sociedad mercantil Embotelladora Terepaima, C.A. ejerció recurso jerárquico contra la actuación administrativa supra descrita, el cual fue declarado sin lugar mediante la Resolución N° SNAT-INTI-GRTI-RCO-DJT-ARA-510-2007-000226 del 27 de noviembre de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), confirmándose así los conceptos determinados, antes mencionados.

    Contra el acto precedentemente aludido, la representación en juicio de la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos el 2 de abril de 2008, alegando lo que se indica a continuación:

    Que el acto impugnado es ilegal por incurrir en falso supuesto, porque la Administración “(…) señala que mi representada enteró fuera del plazo legal establecido, las retenciones del Impuesto al Valor Agregado efectuadas como agente de retención que corresponde a los períodos ya señalados, tal y como es su obligación (…) esto trajo como consecuencia que la Administración aplicara la sanción que establece el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario y lo hace a todas y a cada una de ellas por separado (…). Existe el criterio a nivel doctrinario e incluso jurisprudencial que en estos casos debemos aplicar supletoriamente el Código Penal, tomando como base legal para ello, que no existe normativa que regule la calificación del ilícito tributario cuando es producto de una conducta continuada y por mandato expreso del referido artículo 79 del Código Penal, es de obligatorio proceder (…)” (sic).

    Que “(…) se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal (…)”.

    Alegó además la ausencia de base legal por falsa interpretación e indebida aplicación de los artículos 81 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, expresando en tal sentido que en caso de que fuese desestimado el anterior alegato, rechaza “(…) el monto exagerado de las multas, porque (…) suponemos que el SENIAT entendió erradamente que a pesar de que tomó como infracciones por separado todos y cada unos de los reintegros que supuestamente se hicieron fuera del lapso establecido en las providencias administrativas, y les aplicó a cada una de ellas, la pena mínima de las establecida en el Artículo 113 del COT, asimismo tomó como un todo dichas infracciones al aplicar el artículo 81 ejusdem y subdividió las infracciones en dos grupos, un grupo albergó los incumplimientos formales y les imputó la pena que establece el Artículo 102 que es la sanción de 25 Unidades Tributarias y el segundo grupo que albergó los incumplimientos a los deberes materiales ,que fueron los pagos o reintegros fuera del plazo de las Retenciones efectuadas como Agente de Retención (…) a los cuales les aplicó a cada retardo la sanción establecida en el 113 ejusdem (…)” (sic).

    Alegó asimismo la violación de los principios constitucionales de capacidad contributiva, racionalidad y confiscatoriedad, indicando que “(…) si un tributo impide el desarrollo de la actividad económica gravada que la hace mas gravosos para el solidario que incluso para el contribuyente obligado (que es el principal), estaría en cierta medida atentando contra la economía nacional, en lugar de protegerla como lo exige el citado artículo 316 de la Constitución, pretender que sea más severa la sanción para el obligado solidario que para el obligado principal y en esas condiciones luce como una norma desproporcionada, quebrando la equidad y obviamente casi se podría decir que se estaría presuntamente pagando en el mejor de los casos 1.5 veces más el impuesto y en el peor cinco veces más (500%), lo que resulta definitivamente una violación al principio de capacidad contributiva (…)” (sic).

    Por último, denunció la improcedencia de las sanciones de multa impuestas a su representada, por configurarse un error de derecho excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria y la existencia de circunstancias atenuantes de tal responsabilidad, establecidas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    -II-

    DE LA DECISIÓN APELADA

    Mediante sentencia definitiva N° 044/2009 de fecha 31 de julio de 2009, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Embotelladora Terepaima, C.A., con base en las consideraciones siguientes:

    (…) Vistos los términos en que fue planteado el escrito recursorio, así como los alegatos sustentados por la representación judicial de la República, este Tribunal observa que:

    1) En relación al falso supuesto por la aplicación de la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por cada período impositivo, sin considerar la regla del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, es de destacar el criterio de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, plasmado en la sentencia N° 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., estableciendo el siguiente criterio (…):

    La citada sentencia reconoce la aplicabilidad de la figura del delito continuado frente a los ilícitos tributarios, de conformidad con lo pautado en el artículo 99 del Código Penal Venezolano. Criterio reiterado de la Sala Político- Administrativa y que fue modificado por la referida Sala mediante sentencia Nro. 00948, publicada en fecha 13 de agosto de 2008 y cuya publicación en Gaceta Oficial fue ordenada por contener un cambio jurisprudencial, motivo por el cual la propia Sala Político-Administrativa expresó en dicha decisión que al caso al cual se refiere la mencionada sentencia no se aplica y ello tiene su razón de ser en la figura del precedente jurisprudencial, al cual hace referencia la Sala Constitucional en sentencia No. 365 de fecha 12 de marzo de 2008 y en la cual se indicó que (…):

    En consecuencia, el cambio de criterio jurisprudencial realizado por la Sala Político Administrativo (sic), en relación a la inaplicabilidad del delito continuado en materia de impuesto al Valor Agregado, no será considerado en la presente causa visto el criterio vinculante de la Sala Constitucional respecto a la figura del precedente jurisprudencial, motivo por el cual este Tribunal analizará la procedencia o no de la figura del delito continuado. Así se decide.

    En atención a los anteriores señalamientos, esta Juzgadora se acoge al reiterado criterio plasmado por la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en relación a la aplicación de la regla del delito continuado al caso de marras. (…).

    Ahora bien, con relación al hecho relacionado con el cumplimiento parcial de las formalidades legalmente establecidas para llevar los libros, se observa que la contribuyente fue sancionada de conformidad con lo establecido en el artículo 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario, por cuanto lleva el libro de ventas del Impuesto al Valor Agregado sin cumplir con los requisitos legales por no indicar los números de Registro de Información Fiscal (RIF) de los compradores o receptores del servicio y sólo se le aplicó una sanción por 25 Unidades Tributarias que por efecto de la concurrencia, fue impuesta finalmente en 12,5 Unidades Tributarias. En tal sentido resulta improcedente la aplicación de la regla del delito continuado por no tratarse de una la pluralidad de hechos, pues se refiere a un solo hecho antijurídico, por cuanto la omisión tratada se materializó en una sola sanción. Así se declara.

    Con relación a los hechos concernientes al enteramiento tardío de las declaraciones por concepto de retenciones del Impuesto al Valor Agregado, los mismos configuran un ilícito tributario que fue sancionado mes a mes, según se desprende de la Resolución SNAT-INTI-GRTI-RCO-DJT-ARA-510-2007-000226, de fecha 27 de noviembre de 2007, notificada el 5 de marzo de 2008, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), resulta procedente el análisis de la forma de cálculo de estas sanciones a la luz de lo preceptuado en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario (…):

    En este sentido, de conformidad con lo previsto en la norma transcrita, las ilícitos cometidos por la recurrente relacionadas (sic) al incumplimiento de enterar fuera del lapso legal las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, deben ser analizados bajo los principios y normas del derecho penal en forma supletoria, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario. En este orden y tal como se indicara anteriormente, este Juzgado acogiéndose a los criterios expresados por la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, la cual, en reiterada jurisprudencia ha establecido que en virtud de la falta de normas que regulen la calificación del ilícito tributario cuando es producto de una conducta continuada o repetida, es necesario resolver el asunto con base en la regla del delito continuado, contenido en el artículo 99 del Código Penal, el cual señala (…):

    De la norma se infiere que cuando un sujeto determinado ha cometido varias violaciones a una misma disposición legal aun cuando sea en diferentes fechas y con actos de igual resolución, se considerarán como un solo hecho punible, a los efectos únicamente de la pena. En este sentido, a pesar de estar en presencia de varios hechos punibles, por una ficción legal a los efectos de aplicar las sanciones que correspondan, esas varias violaciones se considerarán como si se hubiere cometido un delito único, en consecuencia no puede la Administración Tributaria sumar las sanciones aplicadas para convertirlas en un monto total, sino que por una ficción legal a los efectos de aplicar el delito continuado a las sanciones que correspondan, se considerara como se hubiera cometido un solo ilícito. Así se decide (…).

    Del expediente sujeto a estudio, se desprende que la recurrente enteró fuera del lapso legal las retenciones del Impuesto al Valor Agregado efectuadas en la primera y segunda quincena de los períodos impositivos comprendidos desde septiembre de 2004 hasta marzo de 2005, desde octubre de 2005 hasta diciembre de 2005, asimismo, enero, m.a. y junio de 2006, así como las efectuadas en la primera quincena de los períodos impositivos correspondientes al mes abril de 2005 hasta junio de 2005 y agosto de 2006, igualmente las practicadas en la segunda quincena de los períodos impositivos de julio y septiembre de 2005, febrero, mayo y julio de 2006, verificándose que la conducta desplegada por la contribuyente, repetida en varios períodos consecutivos, violó la misma disposición jurídica en forma continua, además de producir un único resultado antijurídico, situación que lleva a esta Juzgadora a la convicción que en el asunto analizado, tiene plena cabida la aplicación del artículo 99 del Código Penal, conforme a lo expresado en el criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 877 del 17 de junio de 2003, criterio vigente para el momento en que la contribuyente interpuso el recurso contencioso tributario que dio inicio a la presente causa. Así se declara.

    2) Con relación a la indebida aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, se aprecia que dicha norma jurídica establece (…):

    La norma transcrita establece que ante el concurso de ilícitos tributarios se deberá aplicar la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas, y en el supuesto en que concurran sanciones iguales, se aplicará cualquiera de las penas imputables, aumentada con la mitad de las restantes.

    Asimismo el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, regula las situaciones en las que concurran sanciones heterogéneas, en cuyo caso se aplicarán en forma conjunta. Finalmente dispone que esta figura procederá aún cuando se trate de tributos y períodos distintos, siempre que las sanciones se impongan en el mismo procedimiento.

    Comentada como ha sido la figura de la concurrencia, cuya forma de aplicación por parte de la Administración Tributaria Nacional se puede verificar mediante la explicación detallada en la Resolución SNAT-INTI-GRTI-RCO-DJT-ARA-510-2007-000226, de fecha 27 de noviembre de 2007, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 5 de marzo de 2008, en tal sentido, se desprende que si bien impuso la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por período impositivo, no es menos cierto que a los efectos de aplicar la concurrencia, partió de la sumatoria de las mismas en virtud de la igualdad de la naturaleza del ilícito y luego comparó esta sumatoria con la multa impuesta de acuerdo con el artículo 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario, lo que arrojó como consecuencia que el ilícito tributario más grave resultó ser el que surgió como derivación de la sumatoria de las multas previstas en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, aplicando la concurrencia, por lo que disminuyó la multa establecida en el artículo 102 numeral 2 eiusdem.

    Ahora bien, tal proceder de la Administración Tributaria para la aplicación de la concurrencia, resulta contrario a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, por cuanto las multas debieron valorarse por separado y del resultado de su comparación aplicar la multa más grave y disminuir el resto a la mitad, sin embargo, en atención al pronunciamiento efectuado en el punto precedido respecto al delito continuado, el ente tributario deberá aplicar a las multas previstas en el artículo 113, las reglas del delito continuado y una vez que ello sea realizado, deberá aplicar la concurrencia respecto a la multa resultante del artículo 113 y la sanción prevista en el numeral 2 del artículo 102, ambos del Código Orgánico Tributario, en los términos expuestos en el presente fallo. Así se declara.

    3) Afirma la recurrente que se le han vulnerado los principios constitucionales de Capacidad Contributiva, Racionalidad y Confiscatoriedad, previstos en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en consecuencia, invoca la nulidad absoluta de la Resolución impugnada, por lo que solicitará ‘en su debida oportunidad que se desaplique por inconstitucional…’ el artículo 113 del Código Orgánico Tributario. En este sentido se procede al análisis en la forma siguiente:

    El principio de la Capacidad Contributiva, previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, establece (…):

    Respecto al Principio de la Capacidad Contributiva, la Sala Político-Administrativa, según sentencia N° 00649 de fecha 10 de junio de 2004, estableció lo siguiente (…):

    Así, la capacidad contributiva es un principio fundamental que conforma al sistema tributario para contribuir a los gastos públicos mediante la carga tributaria que corresponde a cada sujeto, de acuerdo a su aptitud para soportarlo dentro de los límites de razonabilidad.

    Por otra parte, respecto al principio de la no confiscatoriedad, referido por la recurrente, quien juzga señala que este principio viene a garantizar la eficacia del derecho de propiedad, noción que tiene fundamento en los artículos 115 y 116 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así lo destaca la sentencia Nº 307, emitida por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 6 de marzo de 2001, en cuya sentencia se asentó (…):

    Así la Carta Magna, niega la apropiación de los bienes de las personas, salvo en los casos permitidos por la propia Constitución o sobre los bienes de aquéllos que hayan cometido determinados delitos definidos por sentencia firme. La confiscación implica la privación del derecho de propiedad por parte del Estado, lo que deviene en que los atributos del derecho de propiedad sea trasladado, asumiendo el mismo Estado el derecho de propiedad del bien confiscado.

    Respecto al derecho de propiedad, el artículo 545 del Código Civil, dispone (…):

    De la norma in comento, se colige que la propiedad es un derecho, supeditado a las limitaciones y obligaciones establecidas por la Ley, es decir, que el mismo no puede ser entendido en forma absoluta, ratificando lo que prevé nuestra Carta Magna, conforme a lo previsto en sus artículos 115 y 116.

    Expuesto lo anterior, es dable apuntar que, si bien la propiedad comprende ciertas restricciones, no es menos cierto que ésta se encuentra plenamente garantizada mediante el Principio de la no Confiscatoriedad, contemplado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que contempla (…):

    La referida norma, contempla de manera expresa la prohibición de crear tributos que atente contra el derecho de propiedad de los contribuyentes, por lo cual el Estado está limitado de aplicar un gravamen que se traduzca en un monto insoportable para los sujetos pasivos de un determinado tributo; tal disposición se hace extensiva a las sanciones o mecanismos coercitivos empleados por el legislador a los efectos de obtener por parte de los sujetos pasivos, el exacto cumplimiento de su obligación fiscal.

    La Sala Constitucional ha señalado, que la denuncia de violación del principio de no confiscatoriedad debe estar soportada a través de una consistente actividad probatoria, tal y como lo plasmó en sentencia número 307, de fecha 6 de marzo de 2001, cuando señaló (…):

    En conexión con lo anterior es importante señalar que la recurrente no trajo al proceso ningún elemento de convicción que demostrara que las multas impuesta detraía injustamente una porción de su capital al punto de considerarse confiscatoria, y que sumado a lo anterior, dichas alícuotas afectara su capacidad contributiva en los términos de la Constitución. Así se decide.

    Independientemente de lo decidido, la recurrente afirma que: ‘…Si un tributo impide el desarrollo de la actividad económica gravada que la hace mas gravosos para el solidario que incluso para el contribuyente obligado (que es principal), estaría en cierta medida atentando contra la economía nacional, en lugar de protegerla como lo exige el citado artículo 316 de la Constitución, pretender que sea más severa la sanción para el obligado solidario que para el obligado principal y en esas condiciones, luce como una norma desproporcionada, quebrando la equidad y obviamente casi se podría decir que se estaría presuntamente pagando en el mejor de los casos 1.5 veces más el impuesto y en el peor cinco veces más (500%), lo que resulta definitivamente una violación al principio de capacidad contributiva antes señalado…’

    Al respecto, es oportuno destacar el criterio que la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha proferido en cuanto al agente de retención, en sentencia Nº 01279, publicada el 18 de julio de 2007, en los siguientes términos (…):

    En efecto la retención constituye un anticipo del impuesto, en cabeza del agente de retención, en consecuencia el incumplimiento de retener y enterar en la oportunidad legal perjudica al fisco al privarlo de recibir el tributo, lo cual está supeditado a las leyes y su incumplimiento conlleva a la consecuencia jurídica de la sanción prevista en el artículo 113 Código Orgánico Tributario, cuya norma establece (…):

    La citada norma constituye una sanción de carácter material, por ser un ilícito de resultado, asociado al incumplimiento de la obligación de retener o percibir, siendo su base de cálculo estimable en forma proporcional, en función de un porcentaje del monto de los incumplimientos observados, que oscila entre el cincuenta por ciento (50%) del tributo retenido o percibido, por cada mes de retraso en su enteramiento hasta un quinientos por ciento (500%) de esas cantidades (…).

    Vistos los hechos en los que incurrió la contribuyente de autos, aunado a lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente, quien juzga considera que la conducta de la contribuyente se adecua perfectamente en la norma objeto de análisis, la cual, tipifica como ilícito tributario el incumplimiento de enterar dentro del plazo legal las cantidades retenidas o percibidas, por lo que se ratifica la imposición de esta sanción y se desestima la violación de los principios de la capacidad contributiva, razonabilidad y la no confiscatoriedad aludida por la recurrente, toda vez que su acción conlleva a soportar la multa impuesta por la Administración Tributaria, aun cuando la Administración Tributaria debe imponerla con base en el delito continuado. Así se declara.

    Igualmente, resulta improcedente la desaplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por cuanto el dispositivo legal no entraña violación de los principios de la capacidad contributiva, razonabilidad y la no confiscatoriedad, toda vez que dicha norma comporta una sanción dirigida a reprimir las conductas antijurídicas de los agentes de retención cuando no entere dentro del lapso legal las cantidades sujeta a retención, siendo la sanción la consecuencia lógica que resulta de no enterar las cantidades retenidas en el lapso establecido para tal fin. En este sentido, se desestima lo solicitado por la recurrente. Así se declara.

    4) En lo atinente a la invocada eximente de responsabilidad penal tributaria:

    Señala la recurrente que no le fue considerado a los efectos de la imposición de las multas la circunstancia de eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, en cuyo caso al alegar que ‘…la falta de presentación de la …declaración… no obedeció al ..deseo de incumplir los deberes tributarios… sino que consecuencia de una errónea interpretación de la normativa vigente …’ y no haber aportado pruebas de lo alegado a los efectos de poder desentrañar en qué consistía el error para que desapareciera la imputabilidad por la conducta antijurídica desplegada por la contribuyente y siendo que el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, implica la posibilidad de una clara interpretación de la norma que no conduce a equivocaciones o interpretaciones dudosas que puedan hacer incurrir en un error de derecho, en consecuencia, esta sentenciadora desestima la procedencia de la eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios previsto en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

    5) De las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario:

    En tal sentido, corresponde decidir respecto a las atenuantes invocadas por la contribuyente recurrente, específicamente las señaladas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 96 del vigente Código Orgánico Tributario, que señalan lo siguiente (…):

    Ahora bien, observa quien decide que del examen efectuado a las actas procesales, no se constató conducta alguna que demostrase el esclarecimiento de los hechos que ocasionaron las objeciones fiscales, es decir, las razones por las cuales la contribuyente incumplió su deber formal de enterar el impuesto sobre la renta retenido y tal como se puede observar en el expediente, no existe prueba que compruebe que la contribuyente canceló por lo menos antes de ser notificada del procedimiento de verificación instaurado y a través del cual se le sancionó, esto es, que no se desprende de los autos, la intención de la recurrente de regularizar el crédito tributario antes del procedimiento que da origen a las sanciones impuestas y que son impugnadas mediante el presente recurso contencioso tributario, motivo por el cual se declaran sin lugar las atenuantes alegadas Así se decide

    Por último, quien decide observa del acto recurrido que la Administración Tributaria procedió a determinar intereses moratorios, por la cantidad de ocho millones trescientos noventa y seis mil novecientos cincuenta y ocho bolívares (Bs. 8.396.958,oo), hoy ocho mil trescientos noventa y seis bolívares con noventa y cinco céntimos (Bs.8.396,95) (sic), cantidad ésta que queda firme por no haber sido objeto de impugnación en la interposición del recurso contencioso tributario. Así se decide (…).

    En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario (…). En consecuencia: 1.- Se ordena a la Administración Tributaria Nacional modificar las multas impuestas de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente, sustituyendo las Planillas de Liquidación emitidas, cuya nulidad se declara, tomando en cuenta la aplicación en el presente asunto de la regla del delito continuado, en los términos plasmados en esta decisión. 2.- Se confirma la sanción impuesta de conformidad con el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario. sustituyendo la planilla de liquidación emitida, cuya nulidad se declara a los solos efectos de que una vez sea aplicado el delito continuado a las multas emitidas con base en el artículo 113 eiusdem, se aplique la concurrencia de infracciones con la sanción emitida con base en el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario. 3.- Se confirman los intereses calculados por la Administración Tributaria por no haber sido impugnados en el escrito recursivo. 4.- No hay condenatoria en costas vista la naturaleza del fallo. Así se decide (…)

    .

    -III-

    FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

    En fecha 1° de junio de 2010, el representante en juicio del Fisco Nacional consignó escrito de fundamentación correspondiente a la apelación interpuesta en la presente causa contra el fallo objeto de controversia, en los siguientes términos:

    Que el tribunal de la causa “(…) incurrió en el vicio de errónea interpretación acerca del contenido y alcance de los artículos 79 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 y artículo 99 del Código Penal vigente, de conformidad con el numeral 2 del artículo 313 del Código de Procedimiento Civil, al interpretarlos erróneamente y afirmar que la Administración Tributaria en virtud de los ilícitos cometidos, debía imponer las normas del delito continuado (…)”.

    Que “(…) no resultaba apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir por cada período mensual (…)”.

    Por ende, solicita la representación en juicio del Fisco Nacional la declaratoria con lugar de la apelación ejercida, con la correspondiente eximente de costas procesales a la República.

    -IV-

    CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

    En virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial recurrida y los fundamentos de la apelación interpuesta por la representación en juicio del Fisco Nacional, la presente controversia queda circunscrita a conocer del vicio de errónea interpretación de la ley, específicamente de los artículos 79 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 en el cual -a decir de la parte apelante- habría incurrido el tribunal a quo al emplear al presente caso las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal en la determinación de las sanciones impuestas a la contribuyente Embotelladora Terepaima, C.A., por el incumplimiento de deberes formales en materia de retenciones de impuesto al valor agregado en los períodos impositivos correspondientes a los meses septiembre de 2004 hasta julio de 2006.

    Ahora bien, previamente al análisis del vicio antes mencionado, esta Sala considera necesario declarar firme, al no haber sido objeto de apelación ni desfavorecer al Fisco Nacional, lo decidido por el tribunal a quo respecto a: (i) la comisión de los incumplimientos por parte de la contribuyente, de lo previsto en los artículos 102 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001; (ii) la inexistencia de violación de los principios constitucionales de capacidad contributiva, racionalidad y no confiscatoriedad; (iii) la improcedencia de las circunstancias eximentes y atenuantes de responsabilidad penal tributaria alegadas en el recurso contencioso tributario; y (iv) la procedencia de los intereses moratorios determinados. Así se declara.

    Precisado lo anterior, se observa que la conducta infractora llevada a cabo por la recurrente, y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en los artículos 102 y 113 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, debido a que:

  2. - Llevó el Libro de Ventas del impuesto al valor agregado para los períodos impositivos comprendidos desde septiembre 2004 hasta mayo 2005, diciembre 2005 y septiembre 2006 incumpliendo con las formalidades legalmente establecidas, al no asentar los números de los Registros de Información Fiscal (RIF) de los compradores o receptores del servicio, lo cual consta en el Acta de Recepción (Inmediata) N° SAT-GTI-RCO-600-DFR-2044-JA-01 de fecha 10 de noviembre de 2006.

  3. - Enteró fuera del plazo legalmente establecido las retenciones del impuesto al valor agregado efectuadas en la primera y segunda quincena de los períodos impositivos comprendidos desde septiembre 2004 hasta marzo 2005, desde octubre 2005 hasta diciembre 2005, y enero, marzo, abril y junio 2006, así como las efectuadas en la primera quincena de los períodos impositivos comprendidos desde abril 2005 hasta junio 2005 y agosto 2006, igualmente las practicadas en la segunda quincena de los períodos impositivos de julio y septiembre 2005, febrero, mayo y julio 2006, lo cual se evidencia en el Acta de Recepción N° SAT-GTI-RCO-600-DFR-2044-JA-01 de fecha 10 de noviembre de 2006.

    A los fines de decidir sobre la apelación interpuesta, esta M.I. estima necesario previamente precisar lo dispuesto en los artículos 79, 102 numeral 2 y 113 del vigente Código Orgánico Tributario:

    Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

    A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

    .

    Artículo 102.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

    (…)

    2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

    (…)

    Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.) (…)

    .

    Artículo 113.- Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código

    .

    Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, el cual fue el fundamento de iure para que el a quo aplicara en el presente caso las reglas del delito continuado y que venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios, en lo referente a la procedencia de la figura del delito continuado aplicable durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, establece:

    Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

    .

    En atención a las normas anteriormente citadas, debe esta Sala precisar que constituye un desacierto aseverar que el empleo de las reglas de concurrencia de infracciones excluye conceptualmente la eventualidad de aplicar supletoriamente la figura del delito continuado a casos afines a los de autos, por cuanto cada una de las instituciones señaladas tienen respecto al derecho sancionatorio finalidades y propósitos distintos en tanto regulan situaciones jurídicas diferentes.

    Así, en sentencia de esta Sala N° 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., la cual fue reiterada en múltiples oportunidades, se estableció lo siguiente:

    (…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

    Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

    (…)

    En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

    Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

    En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que: (…)

    Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

    En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

    Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

    En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

    Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara

    .

    La jurisprudencia transcrita consideró aplicable la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, esta Sala acudió con carácter supletorio a la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

    Ahora bien, por decisión N° 00948, dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era, en ese caso, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así, esa sentencia estableció lo siguiente:

    En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición. (…)

    Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

    Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial. (…)

    Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

    En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal. (…)

    En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

    En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide

    .

    La decisión antes transcrita fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de tal interpretación, la cual fue resuelta en sentencia N° 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio.

    Así, en la sentencia aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate”.

    Ahora bien, esta Sala Político-Administrativa en reciente fallo N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), estableció, con motivo del devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria, lo siguiente:

    La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. (…) Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

    .

    Por lo expuesto y con fundamento en las reglas específicas para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables conforme al fallo antes transcrito desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el referido Código, es decir, a partir del 17 de enero de 2002, considera esta Sala que en el presente caso debe imponerse las multas en los términos previstos en los artículos 102 numeral 2 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, es decir, “(…) veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.) (…)” y “(…) cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades (…)” a la contribuyente Embotelladora Terepaima, C.A., durante los períodos impositivos correspondientes a los meses septiembre de 2004 hasta julio de 2006.

    Con relación a la infracción atinente a enterar con retardo las retenciones del impuesto al valor agregado, la afirmación que antecede implica que si los múltiples incumplimientos advertidos por la verificación fiscal a cargo de la contribuyente recurrente se produjeron mes a mes, “(…) las sanciones de multas que dimanan del citado artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente, deben imponerse en similares condiciones de temporalidad con absoluta independencia una de la otra, de manera que los métodos de cálculo empleados por la Administración para establecer el quantum de cada una de ellas no pueden ser incididos por las reglas establecidas en el artículo 99 del Código Penal (…)”. (Vid, sentencia de esta Sala, N° 00569 del 28 de abril de 2011, caso: Inversiones Twenty One, C.A.).

    No obstante lo declarado anteriormente, esta Alzada no puede inadvertir que la Administración Tributaria al momento de dictar el acto administrativo recurrido incurrió en una imprecisión al establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal verificado por el incumplimiento referido a las “retenciones de impuesto al valor agregado enteradas fuera de plazo”, con fundamento en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que, aunque esa norma establece una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones, es menester aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, aumentada con los restantes correctivos en su valor medio. (Ver sentencia de esta M.I., N° 00938 del 13 de julio de 2011, caso: Repuestos O, C.A.).

    Por las razones expuestas, se declara procedente el alegato de errónea aplicación de la Ley denunciado por el Fisco Nacional contra el fallo recurrido, por lo que se declara parcialmente con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y se revoca el fallo apelado, en lo referente al empleo de la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal al presente caso. Así se establece.

    Además, al haberse declarado firmes los pronunciamientos no apelados por la contribuyente, esta M.I. confirma en los términos expuestos la declaratoria que decidió parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Embotelladora Terepaima, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° SNAT-INTI-GRTI-RCO-DJT-ARA-510-2007-000226 del 27 de noviembre de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la Resolución N° SAT-GTI-RCO-600-453 de fecha 21 de marzo de 2007. Por consiguiente:

  4. - Se anulan las Planillas de Liquidación expedidas con ocasión de las sanciones de multa impuestas en lo referente a “retenciones de impuesto al valor agregado enteradas fuera de plazo”, por la cantidad de nueve mil setecientas cuatro con treinta y un unidades tributarias (9.704,31 U.T.), y se ordena el recálculo de las mismas, conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

  5. - Firmes las Planillas de Liquidación emitidas, por concepto de sanción de multa, conforme a lo establecido en el artículo 102 eiusdem, por la cantidad de doce con cincuenta unidades tributarias (12,50 U.T.) y la liquidación de intereses moratorios, por la suma de ocho millones trescientos noventa y seis mil novecientos cincuenta y ocho bolívares sin céntimos (Bs. 8.396.958,00), reexpresados en ocho mil trescientos noventa y seis bolívares con noventa y seis céntimos (Bs. 8.396,96), de conformidad con lo señalado en el artículo 66 eiusdem. Así se declara.

    -V-

    DECISIÓN

    En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  6. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nº 044/2009, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental el 31 de julio de 2009, la cual se REVOCA en lo referente a la aplicación de la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal al presente caso.

  7. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio EMBOTELLADORA TEREPAIMA, C.A. En consecuencia, se REVOCA el acto administrativo impugnado en lo concerniente al quantum de las sanciones de multa impuestas.

  8. - FIRMES por no haber sido apelado por la contribuyente y no desfavorecer al Fisco Nacional, lo decidido por el tribunal a quo respecto a: (i) la comisión de los incumplimientos por parte de la contribuyente, de lo previsto en los artículos 102 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001; (ii) la inexistencia de violación de los principios constitucionales de capacidad contributiva, racionalidad y no confiscatoriedad; (iii) la improcedencia de las circunstancias eximentes y atenuantes de responsabilidad penal tributaria alegadas en el recurso contencioso tributario; y (iv) la procedencia de los intereses moratorios determinados.

    SE ANULAN las Planillas de Liquidación expedidas con ocasión de las sanciones de multa impuestas en lo referente a “retenciones de impuesto al valor agregado enteradas fuera de plazo”, por la cantidad de nueve mil setecientas cuatro con treinta y un unidades tributarias (9.704,31 U.T.), y se ordena el recálculo de las mismas, conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de junio del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.

    La Presidenta E.M.O.
    La Vicepresidenta - Ponente Y.J.G.
    El Magistrado E.G.R.
    Las Magistradas,
    T.O.Z.
    M.M. TORTORELLA
    La Secretaria, S.Y.G.
    En veintisiete (27) de junio del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00745.
    La Secretaria, S.Y.G.

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