Sentencia nº 00509 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 10 de Mayo de 2012

De las actas que cursan en el expediente judicial se desprende que la contribuyente presentó en fechas 29 de enero de 1996 y 29 de enero de 1997 ante la Administración Tributaria, las declaraciones definitivas del impuesto a los activos empresariales correspondientes a los ejercicios económicos 1994/1995 y 1995/1996, en las que rebajó los excedentes pagados en materia de retenciones del impuesto sobre la renta por las cantidades de Bs. 11.835.394,70 y Bs. 8.380.727,00, hoy equivalentes a Bs. 11.835,39 y Bs. 8.380,73, según se detalla a continuación:

Declaración de Activos Empresariales - 1994/1995

Nro. H-94-07- 018158

Declaración de Activos Empresariales - 1995/1996

Nro. Nro. H-96-07 No. 0494186

En fecha 17 de abril de 1997, la Administración Tributaria mediante P.A. distinguida con letras y números PA-03-3-2-1, designó a la funcionaria Yoneicka Castellanos Torres, Fiscal Nacional de Hacienda, adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro-Occidental del SENIAT, para verificar el cumplimiento de la obligación tributaria en materia de impuesto a los activos empresariales para los ejercicios fiscales señalados preliminarmente.

Mediante Acta de Reparo identificada con letras y números SAT-GTI-RCO-PF-621-YCT-131 de fecha 21 de junio de 1997, la funcionaria fiscal dejó constancia de lo que se transcribe parcialmente a continuación:

“(…)

De la investigación fiscal practicada en forma selectiva en los libros adicionales de Ajuste y Reajuste por Inflación, Balance General, Registros contables y los comprobantes que lo amparan, a los fines de comprobar la sinceridad de los datos globales que contiene las declaraciones del Impuesto a los Activos Empresariales se determinó lo siguiente:

1. Compensación Improcedente de Retenciones de Impuesto Sobre La Renta en Impuesto a los Activos Empresariales.

Ejercicios 1994/1995 y 1995/1996

La contribuyente en sus declaraciones de Impuesto a los Activos Empresariales N° H-94-018158 y H-96-0494186 correspondientes a los ejercicios 1.994/1995 y 1995/1996 respectivamente se compensó retenciones por concepto de Impuesto Sobre La Renta por los montos de Bs. 11.835.394,70 y Bs. 8.380.727,00.

(…), lo cual resulta improcedente ya que la normativa vigente contenida en el artículo 46 de (sic) Código Orgánico Tributario, establece que para gozar de tal beneficio la persona interesada debe manifestar su voluntad ante la Administración Tributaria por medio de un escrito, acompañado con los documentos o títulos que demuestre fehacientemente su acreencia (…) .

Ahora bien, la contribuyente no realizó tal manifestación ante la Administración Tributaria, razón por la cual se procede a rechazar la indebida compensación de los pagos anticipados por esta realizo (sic), por concepto de retenciones en materia de Impuesto sobre la Renta durante los períodos en referencia, reflejadas en las planillas de declaración y pago de Impuesto a los Activos Empresariales (…). (Destacado de la Sala).

En fecha 10 de junio de 1998 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del extinto Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria -SENIAT-, emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con letras y números SAT-GRCO-600-S-000114, mediante la cual confirmó las objeciones formuladas en la mencionada Acta de Reparo, con base en los razonamientos siguientes:

(…) En cuanto a la compensación alegada por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales con los anticipos por concepto de retenciones en materia de Impuesto sobre la Renta. Esta Gerencia observa que si bien es cierto que la compensación es un medio de extinguir la obligación tributaria, impone como condición que sean créditos líquidos y exigibles y en el caso que nos ocupa no sucede así (sic) tampoco es menos cierto que en materia de Impuesto a los Activos Empresariales no opera esta figura en razón de que lo permisible en este caso son la rebaja del Impuesto Sobre La Renta que ha sido efectivamente pagado por la contribyente de manera de que si no se produce enriquecimiento en el ejercicio gravable y por ende no ha realizado ningún pago al Fisco Nacional no puede oponerse la compensación alguna y así se declara

. (Resaltado de la Sala).

En consecuencia, la autoridad tributaria determinó el impuesto a los activos empresariales, estableció intereses compensatorios e impuso sanciones de multa respecto de los ejercicios fiscales investigados, según se discrimina en el cuadro siguiente:

En esa misma fecha fue ordenada la emisión de las correspondientes Planillas de Liquidación.

El 9 de septiembre de 1998 el ciudadano Ruí Díaz de Lemos, titular de la cédula de identidad Nro. 3.984.283, actuando en el carácter de representante legal de la sociedad de comercio Fundición Metalúrgica Lemos, C.A., interpuso el recurso jerárquico contra la preidentificada Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, el cual no fue decidido dentro del lapso previsto en la Ley.

En fecha 4 de febrero de 1999 los abogados G.P.P. y G.P.S., antes identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la empresa recurrente, ejercieron el recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, contra el acto denegatorio tácito derivado del silencio administrativo en el que incurrió el Superintendente del extinto Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) por no decidir el recurso jerárquico incoado. En su escrito expresan lo siguiente:

Señalan que la Administración Tributaria interpretó incorrectamente el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, dado que el impuesto a los activos empresariales por ser un impuesto directo no le son aplicables las reglas establecidas en el Parágrafo Segundo de la indicada norma y, por tanto, para que proceda la compensación no se requiere dirigir escrito alguno al órgano exactor ni esperar su autorización.

Indican que la Administración Tributaria incurrió en una errónea interpretación al artículo 11 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales de 1993, aplicable en razón del tiempo, por cuanto -contrariamente a lo que se afirma en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo- en materia de impuesto a los activos empresariales también opera la figura de la compensación, dado que la indicada Ley y su Reglamento no prohíben que se aplique tal medio de extinción de la obligación tributaria.

En otro orden de alegaciones, denuncian que la Fiscal Nacional de Hacienda actuante es manifiestamente incompetente, por cuanto en ningún momento presentó la P.A. que presuntamente la autorizaba a realizar una investigación fiscal a la contribuyente, en consecuencia, solicitan la reposición de la causa al estado de efectuar una nueva fiscalización por parte del funcionario competente.

En este mismo sentido, sostienen que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria -SENIAT- “es inexistente” y, por ende, también los actos administrativos que de ella emanan, pues la Resolución Nro. 32 que regula la “Organización, Atribuciones y Funciones” de ese Servicio y crea, entre otras, la indicada Gerencia Regional de Tributos Internos debió ser dictada por el Ministro de Hacienda y no por el Superintendente del SENIAT, toda vez que si bien ambos funcionarios tienen atribuida la competencia el primero de ellos tiene mayor jerarquía.

II

DE LA SENTENCIA APELADA

Mediante sentencia definitiva Nro. 1664 de fecha 5 de agosto de 2011, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil contribuyente, en los términos que se transcriben a continuación:

(…)

En el caso de autos la contribuyente alegó la incompetencia de la funcionaria Yoneicka Castellano, pues [no le fue] presentada la citada p.a. [Nº PA-03-3-2-1 de fecha 17-04-1997] (…) al momento de iniciar el procedimiento de investigación (…).

(…) sobre la pretendida denuncia (…) este Juzgador (…) observa de los autos (…) copias certificadas de la P.A. Nº PA-03-3-2-1 de fecha 17-04-1997, notificada en fecha 21-04-1997 y suscrita por el ciudadano (sic) Ruí Díaz de Lemos, en su condición de Administrador (sic) General de la contribuyente FUNDICIÓN METALURGICA LEMOS, C.A. (…) [de cuyo] contenido (…) se constata que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Centro Occidental autorizó a la funcionaria Yoneicka Castellano, Fiscal Nacional de Hacienda, a los efectos de realizar una investigación fiscal en Impuesto Sobre la Renta, Impuesto al Consumo Suntuario y las Ventas al Mayor y Activos Empresariales para los ejercicios fiscales 1993 hasta marzo 1997, indicándose expresamente con grafismos propios del formato de la autorización la identificación del aludido contribuyente (sic), con el domicilio fiscal donde se realizaría la investigación fiscal (…) además aparece suscrita por la Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, y la Jefe de la División de Fiscalización de la aludida Gerencia Regional; igualmente, se observa en el Folio 140 del presente expediente judicial (sic) suscrita por el ciudadano (sic) Ruí Díaz de Lemos, en su condición de Administrador (sic) General de la contribuyente FUNDICIÓN METALÚRGICA LEMOS, C.A., motivo por el cual se desestima el alegato de la recurrente en cuanto a que se declare la nulidad del acto recurrido por el vicio de incompetencia. Así se decide.

Por otra parte, [en relación con] la denuncia de incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental para conocer y suscribir la Resolución impugnada así como del Jefe de Fiscalización de esa Gerencia Regional para suscribir resoluciones que impongan sanciones, este Juzgador se acoge al criterio establecido por la Sala Político- Administrativa de nuestro M.T. en sentencia número 756 del 30 de mayo del 2002, caso: Preparados Alimenticios Internacionales, ratificado en sentencia número 298 de fecha 15 de febrero de 2007, en el caso SERVIQUIM C.A., donde decidió lo siguiente:

‘(...) la mencionada Resolución No. 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución No. 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial No. 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio. De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que -para desarrollar la potestad de organización administrativa- ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa’.

(omissis)

En consecuencia, debe declararse improcedente el vicio de incompetencia. Así se declara.

(omissis)

Observa este Órgano Jurisdiccional que la controversia planteada en el caso de autos se circunscribe a decidir sobre el vicio de falso supuesto de derecho en que presuntamente incurrió la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SENIAT, por errónea interpretación de la normativa aplicable, específicamente respecto al artículo 11 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales [de 1993] y 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, entonces vigente, en cuyo contexto se resolverá lo atinente a la operatividad de la compensación (…)

(omissis)

De las disposiciones transcritas [artículos 11 y 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, 12 y 10 de su Reglamento] se evidencia que la determinación del impuesto a los activos empresariales consta de dos fases, a saber: 1) la declaración estimada que fue sustituida por el anticipo de los dozavos calculados con base en el impuesto causado (de esa naturaleza) en el ejercicio anual inmediato anterior (artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento), los cuales deben pagarse dentro de los primeros quince (15) días continuos de cada mes calendario, a partir del cuarto (4) mes consecutivo del cierre del ejercicio anual y 2) la declaración definitiva que deberá presentarse y pagarse dentro de los tres (3) primeros meses siguientes a la terminación del ejercicio correspondiente (artículo 10 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales).

Ahora bien, para la determinación de los dozavos en referencia es necesario tomar en consideración que el impuesto a los activos empresariales es un tributo complementario del impuesto sobre la renta que no tiene por objeto hacer más cuantiosa la carga impositiva de los contribuyentes, sino que impone el pago de tributo mínimo en proporción a los activos utilizados en el proceso productivo.

En tal sentido, los aludidos anticipos deben calcularse con base en la declaración definitiva de impuesto a los activos empresariales causado del año inmediatamente anterior (excedente del impuesto sobre la renta, conforme al artículo 11 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales), el cual se obtiene aplicando la alícuota del uno por ciento (1%) al valor de los activos gravables (base imponible de conformidad con los artículos 4 y 10 eiusdem), a cuyo resultado se le rebaja el monto causado en el ejercicio por concepto de impuesto sobre la renta, cantidad esta que debe dividirse entre doce (12) porciones.

Lo anterior permite concluir que el impuesto a los activos empresariales causado es aquél que resulta de deducir al impuesto del ejercicio de esa naturaleza, el impuesto sobre la renta causado en ese ejercicio, conforme precedentemente se explicó, mientras que el impuesto pagado es el efectivamente enterado al Fisco en las oficinas que funcionan como unidades receptoras de fondos nacionales, pago con el cual se extingue la obligación tributaria.

Conforme a lo antes expuesto, se evidencia que a partir del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto a los activos empresariales, el pago de los dozavos, como anticipo, debe calcularse con base en el impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior, razón por la cual resulta imperioso para esta Sala (sic) determinar dicho impuesto para la presente causa.

Al respecto, este Tribunal observa, al Folio 72 del expediente, la Declaración Definitiva del Impuesto a los Activos Empresariales Nº 0300010672 de fecha 29 de enero de 1996, correspondiente al ejercicio gravable comprendido entre el 1º de noviembre de 1994 y el 31 de octubre de 1995, la cual describe en la casilla Nº 213 el impuesto del ejercicio, por la cantidad de Bs. 9.460.424,00, monto para el cálculo, luego de restar la cantidad inscrita en la casilla Nº 217 créditos fiscales líquidos y exigibles, derivados de retenciones por ella pagadas en exceso por concepto de impuesto sobre la renta del ejercicio anterior (Bs. 11.835.394,70).

Asimismo, se observa al Folio 86 del expediente la Declaración Definitiva del Impuesto a los Activos Empresariales Nº 0300027829-6 de fecha 28 de enero de 1997, correspondiente al ejercicio gravable comprendido entre el 1º de noviembre de 1995 y el 31 de octubre de 1996, la cual describe en la casilla Nº 213 el impuesto del ejercicio, por la cantidad de Bs. 12.663.942,00 monto para el cálculo, luego de restar la cantidad inscrita en la casilla Nº 217 créditos fiscales líquidos y exigibles, derivados de retenciones por ella pagadas en exceso por concepto de impuesto sobre la renta del ejercicio anterior (Bs. 8.380.727,00), de cuyos montos se debe imputar la cantidad objeto de esta compensación, hasta su concurrencia; probanzas éstas (sic) que no fueron desvirtuadas por la Administración Tributaria durante el proceso; que tanto el crédito como el débito en cuestión, representan una obligación líquida y exigible, correspondientes a unos ejercicios fiscales no prescritos, que están referidos al mismo sujeto activo (Fisco Nacional).

Así, dicho impuesto por pagar, se encuentra reflejado en la casilla Nº 90 de su declaración definitiva antes identificada, por la cantidad de Bs. 4.283.215,00, cantidad pagada por la contribuyente según planilla de pago conjuntamente con la Declaración Definitiva del Impuesto a los Activos Empresariales Nº 0300027829-6 de fecha 28 de enero de 1997, correspondiente al ejercicio gravable comprendido entre el 1º de noviembre de 1995 y el 31 de octubre de 1996, por la cantidad de Bs. 4.283.215,00.

Por tal razón, resulta pertinente examinar a la luz de la normativa aplicable y en atención a las pretensiones y defensas invocadas, lo relativo a la operatividad de la compensación como medio de extinción de las obligaciones sujetas a ella, vale decir, si basta oponerla para que ésta opere de pleno derecho (…) o si, por el contrario, al efecto debatido es necesaria la previa verificación de la Administración Tributaria respecto a la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y el consecuente pronunciamiento sobre la procedencia o no de la compensación opuesta.

(omissis)

El Artículo transcrito [46, Parágrafos Primero y Segundo del Código Orgánico Tributario de 1994] contiene supuestos de procedencia para que la compensación opere, a saber, en primer lugar se puede oponer esta figura de extinción de obligaciones cuando las deudas no estén prescritas con base a los plazos establecidos en el propio Código Orgánico Tributario. En segundo lugar tales créditos deben ser líquidos y exigibles.

(omissis)

Ahora bien, en [lo] relativo a que la Administración Tributaria para que (sic) proceda a compensar el Impuesto a los Activos Empresariales haya previamente que dirigirse por escrito a la Administración Tributaria y esperar autorización, este Tribunal debe señalar que cualquier cantidad que deba la Administración Tributaria a los particulares, responsables o contribuyentes, constituye un crédito y por lo tanto es objeto de compensación. Hoy día existen distintos sistemas de compensación previstos en leyes tributarias especiales, tal es el caso de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado, por citar [un] ejemplo y cuyas normas permiten una fórmula distinta a la forma tradicional del Código Orgánico Tributario.

(omissis)

En consecuencia y en razón de lo antes expuesto, este Tribunal considera que en el presente caso, queda suficientemente comprobado el vicio de falso supuesto de derecho por errada interpretación de la Administración Tributaria y subsiguiente aplicación de la precitada normativa legal y reglamentaria, se evidencia el cumplimiento de los extremos previstos en el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario (1994), es decir, la recurrente opuso compensación oportunamente, los créditos fiscales a favor de la Contribuyente por concepto de Impuesto sobre la Renta, los cuales son líquidos y exigibles, al igual que las deudas tributarias a su cargo, por concepto del Impuesto a los Activos Empresariales, son líquidas y exigibles. Líquidas porque se encuentran determinadas en su monto, y exigible por no estar sujetas

Así mismo, vista la precedente declaratoria, el Tribunal considera ni a término ni a condición. Siendo por tanto procedente la compensación solicitada y nula por, ilegal la Resolución recurridas (sic) que declaró improcedentes (sic) la compensación opuesta. Así se declara. improcedentes las multas impuestas al apreciar que las mismas fueron impuestas con fundamento a la improcedencia en las compensaciones opuestas los (sic) cuales han sido declarados procedentes en esta decisión. Así se declara.

En lo que respecta a los intereses compensatorios y a la actualización monetaria determinados (sic) a la sociedad mercantil contribuyente, precisa este Órgano Jurisdiccional y está en sintonía con los criterios sostenidos por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en los fallos Nros. 02978, 00726, 00753 y 00500 de fechas 20 de diciembre de 2006, 16 de mayo de 2007, 17 de mayo de 2007 y 24 de abril de 2008, casos: Materiales de Plomería, C.A. (MAPLOCA), Controlca, S.A., Praxair Venezuela, C.A. y Ferretería Gugliotta, C.A., respectivamente, en donde se estableció lo siguiente:

‘(omissis)’

Ahora bien, visto que en el caso de autos el acto administrativo tributario aún no ha quedado definitivamente firme, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas considera la improcedencia de los montos exigidos por conceptos de actualización monetaria e intereses compensatorios; dada la inconstitucionalidad del aludido Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 declarada por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 14 de diciembre de 1999. En consecuencia, se anulan las cantidades liquidadas por estos conceptos. Así se declara. (Sic).

IV

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la Sociedad Mercantil ‘FUNDICIÓN METALURGICA LEMOS, C.A.’, contra la Resolución (Sumario Administrativo) Nº SAT-GRCO-600-S-000114, de fecha 10 de junio de 1998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera (sic) y Tributaria (SENIAT) (…) la cual rechazó la compensación opuesta entre los créditos fiscales originados con motivo del pago en exceso del Impuesto sobre la Renta e Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio fiscal correspondiente a los ejercicios 1994-1995, 1995-1996, créditos fiscales líquidos y exigibles, derivados de retenciones por ella pagadas en exceso por concepto de impuesto sobre la renta.

En consecuencia, declara:

1. Procedente la compensación opuesta por la contribuyente de los créditos fiscales líquidos y exigibles, por concepto de impuesto sobre la renta pagado en exceso, por el remanente de Bs. 11.835.394,70 y Bs. 8.380.727,00, respectivamente, pagados durante los ejercicios comprendidos entre el 1º de noviembre de 1994 y el 31 de octubre de 1995, y el 1º de noviembre de 1995 y el 31 de octubre de 1996, también respectivamente; contra deudas líquidas y exigibles del impuesto a los activos empresariales.

2. Nula la Resolución (Sumario Administrativo) Nº SAT-GRCO-600-S-000114, de fecha 10 de junio de 1998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y (sic) Tributaria (SENIAT) (…) y en consecuencia nulas las Planillas de Liquidación por montos de Bs. 42.053.320,00 (Impuesto Actualizado); Bs. 19.173.196,00 (Multa) y Bs. 4.043.358,00 (Intereses Compensatorios), para los ejercicios fiscales 1994/1995 y 1995/1996, para un total de Bs. 65.269.874,00, re-expresado en la cantidad de Bs. F 65.269,87.

V

COSTAS

Resulta pertinente hacer referencia al criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nº 1238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D., el cual es del tenor siguiente:

‘(omissis)’

En atención al criterio citado, debe este Órgano Jurisdiccional declarar que las mismas no proceden. Así se decide. (…)

. (Agregado de la Sala). (Sic).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 13 de diciembre de 2011 la abogada M.F.S., antes identificada, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, consignó el escrito de fundamentación de la apelación donde señaló como único argumento, que el Juez de la causa incurrió en el vicio de errónea interpretación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso en razón del tiempo, por cuanto -en contrario a lo que afirmó en su decisión- sí era necesaria la intervención de la Administración Tributaria a los fines de pronunciarse sobre la procedencia de la compensación opuesta por la contribuyente.

Con fundamento en lo expresado solicita se declare con lugar la apelación del Fisco Nacional y, en caso contrario, se exima a la República del pago de las costas procesales; no solamente por tener suficientes y racionales motivos para litigar, sino también en aplicación del criterio vinculante fijado por la Sala Constitucional en la sentencia Nro. 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.; asumido posteriormente por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 113 del 3 de febrero de 2010, caso: Citibank, C.A.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo apelado y examinadas las objeciones formuladas en su contra por la representación fiscal, se observa que la controversia planteada se contrae a verificar si el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas al dictar la decisión definitiva Nro. 1.664 del 5 de agosto de 2011, incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, en cuyo contexto se habrá de resolver lo atinente a la operatividad de la compensación; es decir, si extinguen o no de pleno derecho las obligaciones contra las cuales se opone; y luego, respecto al caso concreto, decidir si procede la compensación opuesta por la contribuyente.

Previamente, esta Alzada debe declarar firmes por no haber sido apelados por la recurrente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los siguientes pronunciamientos del Tribunal de mérito: i) la competencia de la Fiscal Nacional de Hacienda actuante que suscribió el Acta de Reparo, y ii) la competencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Sevicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), “para conocer y suscribir la Resolución impugnada así como del Jefe de Fiscalización de esa Gerencia Regional para suscribir resoluciones que impongan sanciones.” Así se decide.

Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa la Sala a decidir y, al efecto, observa:

Aduce la apoderada judicial del Fisco Nacional que el Juez de la causa incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, por cuanto -contrariamente a lo entendido por el Sentenciador de instancia- para que en el caso de autos procediera la compensación no bastaba que hubiese sido opuesta por la contribuyente para surtir ope legis sus efectos, sino que era necesaria la intervención de la Administración Tributaria a los fines de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales y, en consecuencia, pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta.

Sin embargo, del análisis de las actas que conforman el expediente judicial, aprecia esta M.I. que en la causa objeto de análisis el tema a decidir no se vincula con la procedencia de la figura de la compensación, como erradamente lo expresaron las partes en el procedimiento judicial de primera instancia y el Tribunal de mérito en el fallo apelado; sino con las rebajas -por concepto de retenciones- del impuesto sobre la renta efectuadas por la contribuyente en la autoliquidación del impuesto a los activos empresariales, motivo por el cual el análisis del caso concreto versará sobre la procedencia o no de las referidas rebajas. Así se declara.

A tal efecto, es preciso traer a colación lo sentado por esta Sala Político-Administrativa en sentencia Nro. 04902 de fecha 13 de julio de 2005, caso: Cloro Vinilos del Zulia, CLOROZULIA, S.A.:

(…)

Resulta pertinente examinar a la luz de la normativa aplicable y en atención a las pretensiones y defensas invocadas, lo relativo a la determinación de los dozavos del referido impuesto, y en tal virtud la Sala observa que la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales establece lo siguiente:

‘Artículo 11.- Al monto del impuesto determinado conforme a esta Ley, se le rebajará el impuesto sobre la renta del contribuyente causado en el ejercicio tributario, con excepción del tributo establecido en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. En tal virtud, el impuesto a pagar según esta Ley será la cantidad que exceda del total del impuesto sobre la renta causado en el ejercicio anual gravable, si lo hubiere. Luego este excedente se trasladará como crédito contra el impuesto sobre la renta que se cause solo en los tres ejercicios anuales subsiguientes.’.

Artículo 17.- El Ejecutivo Nacional podrá acordar que aquellos contribuyentes obligados a presentar declaración estimada a los fines del impuesto sobre la renta, igualmente presenten declaración estimada a los efectos de esta Ley, por los valores de sus activos gravables correspondientes al ejercicio tributario en curso, a objeto de la autodeterminación del impuesto establecido en esta Ley y su consiguiente pago, en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de conformidad con las normas, condiciones, plazos y formas que establezca el Reglamento.

No obstante, el Ejecutivo Nacional podrá sustituir la declaración estimada en referencia, por el pago anticipado de un impuesto mensual equivalente a un dozavo (sic) (1/2) del impuesto de esta naturaleza causado en el ejercicio anual inmediatamente anterior del contribuyente...

. (Destacado de la Sala).

Ahora bien, con el objeto de desarrollar la normativa señalada, el Reglamento de la referida Ley dispuso que:

‘Artículo 10.- El impuesto deberá ser pagado en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales en el acto en el cual deba presentarse la declaración del impuesto, dentro de los tres primeros meses inmediatos siguientes a la fecha de cierre del ejercicio anual, por ante la dependencia de la Administración Tributaria de la jurisdicción del domicilio fiscal del contribuyente, u otra institución que señale dicha Administración.’.

‘Artículo 12.- A partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto, los contribuyentes estarán obligados a efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (sic) (1/12) del impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior. Para ello, utilizarán los formularios que editará o autorizará la Administración Tributaria y enterarán el impuesto correspondiente a dicho dozavo, dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario, a partir de iniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual.’(Destacado de la Sala).

De las disposiciones transcritas se evidencia que la determinación del impuesto a los activos empresariales consta de dos fases, a saber: 1) la declaración estimada que fue sustituida por el anticipo de los dozavos calculados con base en el impuesto causado (de esa naturaleza) en el ejercicio anual inmediato anterior (artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento), los cuales deben pagarse dentro de los primeros quince (15) días continuos de cada mes calendario, a partir del cuarto (4) mes consecutivo del cierre del ejercicio anual y 2) la declaración definitiva que deberá presentarse y pagarse dentro de los tres (3) primeros meses siguientes a la terminación del ejercicio correspondiente (artículo 10 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales).

Ahora bien, para la determinación de los dozavos en referencia es necesario tomar en consideración que el impuesto a los activos empresariales es un tributo complementario del impuesto sobre la renta que no tiene por objeto hacer más cuantiosa la carga impositiva de los contribuyentes, sino que impone el pago de tributo mínimo en proporción a los activos utilizados en el proceso productivo.

En tal sentido, los aludidos anticipos deben calcularse con base en la declaración definitiva de impuesto a los activos empresariales causado del año inmediatamente anterior (excedente del impuesto sobre la renta, conforme al artículo 11 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales), el cual se obtiene aplicando la alícuota del uno por ciento (1%) al valor de los activos gravables (base imponible de conformidad con los artículos 4 y 10 eiusdem), a cuyo resultado se le rebaja el monto causado en el ejercicio por concepto de impuesto sobre la renta, cantidad ésta que debe dividirse entre doce (12) porciones.

Lo anterior permite concluir que el impuesto a los activos empresariales causado es aquél que resulta de deducir al impuesto del ejercicio de esa naturaleza, el impuesto sobre la renta causado en ese ejercicio, conforme precedentemente se explicó, mientras que el impuesto pagado es el efectivamente enterado al Fisco en las oficinas que funcionan como unidades receptoras de fondos nacionales, pago con el cual se extingue la obligación tributaria; contrario a lo establecido por el a quo y por los representantes de la contribuyente, quienes pese a que admitieron que ambos conceptos tenían distinto significado, los asimilaron afirmando que para el impuesto del caso en examen eran equivalentes.

(…)

La diferencia entre ambas determinaciones radica en que, en el caso que nos ocupa, la contribuyente calculó los dozavos no con base en el impuesto causado del año anterior, sino en el impuesto por pagar, el cual resulta de rebajar al impuesto a los activos empresariales causado (impuesto del ejercicio menos el impuesto sobre la renta causado) el monto pagado por concepto de dozavos (anticipo) en ese ejercicio, lo cual se aparta de las disposiciones legales y sublegales que regulan la materia antes analizadas.

(…)

Ahora bien, a partir de la complementariedad que caracteriza al impuesto a los activos empresariales respecto del impuesto sobre la renta y en atención a lo dispuesto en el artículo 17 del Reglamento de la Ley que rige el primero de los tributos señalados, conforme al cual se aplica supletoriamente la normativa prevista en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, debe la Sala tomar en consideración la disposición antes transcrita, en la cual se establece que el impuesto sobre la renta es anual, es decir, su ejercicio o período gravable consta de doce (12) meses, que pueden o no coincidir con el año civil (enero a diciembre), a elección de la contribuyente, en el caso de las personas jurídicas.

Así, el impuesto a los activos empresariales como exacción complementaria y accesoria al impuesto sobre la renta que sólo se va a pagar cuando sea superior a éste último y hasta por la cantidad que exceda, razón por la cual también se configura en un período anual coincidente con el ejercicio fiscal de los contribuyentes.

Determinado lo anterior y del texto de la legislación aplicable (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y su Reglamento), claramente se evidencia que el anticipo del impuesto a los activos empresariales debe fraccionarse en dozavos y ser mensual la obligación de pagarlo, a partir del cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio del (la) contribuyente que se trate, en doce (12) porciones del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior, con el propósito de distribuir a lo largo del año (fiscal) la obligación tributaria en referencia; de manera que al presentar la declaración definitiva ya se hubiese anticipado la totalidad del impuesto, en el supuesto de haberla presentado al tercer mes siguiente a la terminación del ejercicio correspondiente.

(…)

Sin embargo, en el caso de que el (la) contribuyente presente la declaración definitiva y pago del impuesto a los activos empresariales en el primer mes o en el segundo mes siguiente al cierre de su ejercicio, es indiscutible que no tendría sentido alguno continuar anticipando el impuesto en estudio, por lo que el pago de las doce (12) porciones está supeditado al momento en el cual el sujeto pasivo del tributo presente su declaración definitiva, oportunidad en la que se deberá rebajar el monto anticipado por concepto de dozavos.

(…)

.

Precisado lo anterior, observa esta Sala que la sociedad de comercio Fundición Metalúrgica Lemos C.A., en fechas 29 de enero de 1996 y 29 de enero de 1997 presentó las Declaraciones de Impuesto a los Activos Empresariales como se detalla a continuación:

Declaración de Activos Empresariales - 1994/1995

Nro. H-94-07- 018158

(…)

9	IMPUESTO DEL EJERCICIO	213	9.460.424	7
	REBAJAS AL IMPUESTO
10	IMPUESTO SOBRE LA RENTA CAUSADO EN EL EJERCICIO	214		6
11	IMPUESTO PAGADO POR DECLARACION ESTIMADA (DOZAVOS)	215		5
12	IMPUESTO PAGADO POR DECLARACION SUSTITUIDA	216		4
13	EXCEDENTE IMPUESTO DE EJERCICIOS ANTERIORES (RETENCIONES)	217	11.835.394,70	3
14	TOTAL REBAJAS (10+11+12+13)	218	11.835.394,70	2
	IMPUESTO POR PAGAR (9-14)	90		0

Declaración de Activos Empresariales - 1995/1996

Nro. Nro. H-96-07 No. 0494186

(…)

9	IMPUESTO DEL EJERCICIO	213	12.663.942	7
	REBAJAS AL IMPUESTO
10	IMPUESTO SOBRE LA RENTA CAUSADO EN EL EJERCICIO	214		6
11	IMPUESTO PAGADO POR DECLARACION ESTIMADA (DOZAVOS)	215		5
12	IMPUESTO PAGADO POR DECLARACION SUSTITUIDA	216		4
13	EXCEDENTE IMPUESTO DE EJERCICIOS ANTERIORES (RETENCIONES)	217	8.380.727	3
14	TOTAL REBAJAS (10+11+12+13)	218	8.380.727	2
	IMPUESTO POR PAGAR (9-14)	90	4.283.215	0

(…)

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De la transcripción parcial de las mencionadas Planillas se observa que la contribuyente aplicó la alícuota del 1% establecida en el artículo 10 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales (ítem 213), efectuando luego en las columnas identificadas con el número 13, rebajas por concepto de retenciones pagadas en exceso en materia de impuesto sobre la renta, cuya autoliquidación para el ejercicio fiscal 1994/1995 no arrojó impuesto a pagar en materia de impuesto a los activos empresariales; y, para el año 1995/1996 se determinó un impuesto a pagar por Bs. 4.283.215,00 (ítem 90).

Con vista a lo anterior, conforme al mencionado texto legal y en atención a la jurisprudencia reseñada, la operatividad del impuesto a los activos empresariales se concreta en lo siguiente:

1. - Una vez determinado el impuesto a los activos empresariales ha de rebajársele el impuesto sobre la renta causado en el ejercicio tributario.

2. - El impuesto a pagar será la cantidad que exceda del total del impuesto sobre la renta causado en el ejercicio anual gravable.

3. - Este excedente se trasladará como crédito fiscal contra el impuesto sobre la renta que se cause sólo en los tres ejercicios anuales subsiguientes.

4. - El impuesto a los activos empresariales no es deducible a los efectos de determinar los enriquecimientos netos gravables por la Ley de Impuesto sobre la Renta.

   En este contexto se deprende que las reglas generales que rigen la materia son las que, por una parte, sólo es rebajable el impuesto sobre la renta causado en el ejercicio tributario y, por la otra, sólo los créditos fiscales excedentes por concepto de impuesto a los activos empresariales serán trasladables contra el impuesto sobre la renta que se cause hasta los tres ejercicios anuales subsiguientes.

   Con vista a lo expuesto, a los fines de efectuar las rebajas para el cálculo del impuesto a pagar por concepto de activos empresariales para los ejercicios fiscales determinados, debe tomarse el monto del impuesto sobre la renta causado en el respectivo ejercicio gravable, siendo éste el resultado de aplicarle al enriquecimiento gravable (Ingresos - Costos y Deducciones) la tarifa correspondiente.

   En este sentido, examinadas las declaraciones definitivas de impuesto sobre la renta presentadas por la recurrente que cursan a los folios 59 y 73 del expediente judicial, se puede apreciar que la referida sociedad de comercio no experimentó un enriquecimiento gravable, es decir, no hubo una determinación del impuesto causado lo cual le imposibilitó realizar las rebajas de las retenciones pagadas durante los ejercicios fiscales comprendidos entre 1994-1996, por tanto, al haber arrojado la declaración de impuesto sobre la renta una pérdida fiscal, tales excedentes (retenciones de impuesto sobre la renta) no eran aplicables como rebajas en las declaraciones del impuesto de los activos empresariales, a fin de realizar el cálculo del impuesto a pagar por este último concepto, pues como antes se señaló unicamente es rebajable el impuesto sobre la renta causado en el ejercicio tributario.

   De acuerdo a lo expuesto, concluye esta M.I. que la pretendida rebaja resulta improcedente, toda vez que serían los anticipos de dicho tributo (impuesto a los activos empresariales) los que pudieran haberse rebajado por concepto de excedentes en el aludido impuesto, por lo que resulta procedente el rechazo efectuado por la Administración Tributaria en el acto administrativo impugnado, en los términos expuestos en este fallo. Así se declara.

   En tal sentido, debe esta Sala declarar con lugar el recurso de apelación ejercido por el apoderado judicial del Fisco Nacional; en consecuencia, se revoca la sentencia definitiva Nro. 1664 de fecha 5 de agosto de 2011, dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en lo atinente a la operatividad de la compensación, y se declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Fundición Metalúrgica Lemos, C.A., quedando firmes los actos administrativos impugnados.

   Por último, se condena en costas a la recurrente en un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, de acuerdo a lo previsto 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, por haber resultado totalmente vencida en juicio.

   V

   DECISIÓN

   En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. CON LUGAR la apelación interpuesta por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva Nro. 1664 de fecha 5 de agosto de 2011, dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. En consecuencia, se REVOCA la sentencia apelada en lo que respecta a la operatividad de la compensación de pleno derecho y quedan FIRMES los pronunciamientos relativos a: i) la competencia de la Fiscal Nacional de Hacienda actuante que suscribió el Acta de Reparo, y ii) la competencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Sevicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).

2. SIN LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por los apoderados judiciales de la sociedad de comercio Fundición Metalúrgica Lemos, C.A. En tal sentido, queda FIRME la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con letras y números SET-GRCO-600-S-000114 del 10 de junio de 1998, mediante la cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del extinto Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) confirmó el Acta de Reparo identificada con letras y números SAT-GTI-RCO-PF-621-YCT-131 de fecha 21 de junio de 1997.

   Se CONDENA EN COSTAS a la contribuyente en los términos expuestos en este fallo.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los nueve (09) días del mes de mayo del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.

   La Presidenta - Ponente

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta

   Y.J.G.

   El Magistrado

   E.G.R.

   Las Magistradas,

   TRINA O.Z.

   M.G. MISTICCHIO TORTORELLA

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En diez (10) de mayo del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00509.

   La Secretaria,

   S.Y.G.